La Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30 de octubre), en el apartado V del Preámbulo señala: “resulta oportuno introducir mecanismos de corrección de determinadas externalidades, tal es el caso de las ocasionadas por la emisión de gases de efecto invernadero: por su alcance global y por la magnitud del impacto medioambiental. A tales fines, esta Ley introduce en nuestro ordenamiento el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero.” Esta ley ha sido modificada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre.
El apartado seis del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, establece que estará sujeta al impuesto la primera venta o entrega de los gases fluorados de efecto invernadero tras su producción, importación o adquisición intracomunitaria.
Por su parte, en el número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, se establecen un conjunto de exenciones, entre las cuales se encuentran las recogidas en las letras a) (reventa), b) (exportaciones y entregas intracomunitarias), d) (incorporación en equipos y aparatos nuevos), f) (recargas cuando el gas extraído se haya destruido, reciclado o regenerado), cuyo objetivo es lograr que el impuesto grave únicamente las emisiones efectivas de gases fluorados de efecto invernadero a la atmósfera, a fin de que el Impuesto recaiga sobre los gases que se emiten a la atmósfera en el momento en el que quede constancia de dicha emisión, que se infiere con la recarga en los equipos y sistemas que utilizan dichos gases.
En concreto, la letra a) del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, establece que:
“1. Estarán exentas en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:
a) La primera venta o entrega efectuada a empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su reventa en el ámbito territorial de aplicación del Impuesto siempre que estos tengan la condición de revendedores de acuerdo con lo establecido en el apartado cinco del artículo cinco de la Ley 16/2013.”
En citado apartado cinco del artículo cinco de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, se recogen varias definiciones de términos, entre otras:
“8. “Revendedor”: La persona o entidad que, por estar autorizada por la oficina gestora en los términos establecidos reglamentariamente, adquiera exentos los gases objeto del Impuesto para cualquiera de los siguientes fines:
a) ser entregados a un consumidor final, a otra persona o entidad para su posterior comercialización en el ámbito territorial de aplicación del impuesto o para su uso o envío fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto,
b) ser utilizados para efectuar una carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos de sus clientes.”
En relación a la repercusión, el apartado trece del artículo cinco de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, regula que:
“1. Los contribuyentes deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto del Impuesto, quedando estos obligados a soportarlas.
2. La repercusión de las cuotas devengadas se efectuará en la factura separadamente del resto de conceptos comprendidos en ella. Cuando se trate de operaciones no sujetas o exentas, se hará mención de dicha circunstancia en el referido documento, con indicación del precepto de este artículo en que se basa la aplicación de tal beneficio
(…).”
Conforme a lo anterior, son los contribuyentes del impuesto los que deben efectuar la repercusión. Según el punto 1. del apartado nueve del artículo cinco de la Ley 16/2013, de 29 de octubre:
“1. Son contribuyentes del Impuesto los fabricantes, importadores, adquirentes intracomunitarios, gestores de residuos y los revendedores que realicen las ventas o entregas, importaciones, adquisiciones intracomunitarias o las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto.”
En el apartado quince del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre se recogen las normas generales de gestión y se establece que:
“1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar cuatrimestralmente una autoliquidación comprensiva de las cuotas devengadas, así como a efectuar, simultáneamente, el pago de la deuda tributaria.
(…)
3. Los contribuyentes que realicen las actividades señaladas en el apartado seis de este artículo estarán obligados a inscribir sus instalaciones en el Registro territorial del Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero.
Por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas se establecerá la estructura del Censo de obligados tributarios por el mencionado impuesto, así como el procedimiento para la inscripción de estos en el Registro territorial.
4. Con independencia de los requisitos de tipo contable establecidos por las disposiciones mercantiles y otras normas fiscales o de carácter sectorial, se podrá establecer la llevanza de una contabilidad de existencias de gases fluorados de efecto invernadero en los términos que se determinen reglamentariamente.
(…)”
La obligación de llevanza de un registro de existencias se regula en el Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, y por el que se modifican el Reglamento del Procedimiento para el ejercicio de la potestad sancionadora, aprobado por el Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, en cuyo artículo 4 establece que:
“1. Las personas o entidades a las que hace referencia el apartado 1 del artículo 2 de este Reglamento deberán llevar un registro de existencias de los productos objeto del impuesto por establecimiento mediante un sistema contable en soporte informático, que deberá ser autorizado por la oficina gestora. Efectuarán un recuento de las mismas el último día de cada cuatrimestre natural y, en su caso, regularizarán los saldos contables de las respectivas cuentas. Las diferencias que, en su caso, resulten de los referidos recuentos, se regularizarán en el periodo de liquidación correspondiente a la fecha en que el recuento se haya realizado.
En el caso de los gestores de residuos esta obligación se entenderá cumplida con la llevanza del libro registro al que hace referencia el artículo 7 de este Reglamento.
La oficina gestora podrá autorizar, a solicitud de los interesados, que esta obligación sea cumplimentada mediante la utilización de libros foliados en soporte papel, que deberán ser habilitados por la misma con carácter previo a la realización de cualquier apunte.
2. Los asientos en el registro de existencias deberán efectuarse diferenciando los diversos productos, con expresión de las cantidades en kilogramos, los epígrafes, la calificación de sujeción, exención o no sujeción y el origen y destino de los mismos. La falta de asientos en una fecha, cuando los hubiera en días posteriores, se entenderá como ausencia de movimientos en esa fecha.”
En contestación a la consulta, de acuerdo con la normativa anteriormente mencionada, se pueden dar los siguientes supuestos:
a) Que la empresa principal esté dada de alta como revendedor en la oficina gestora correspondiente y que el gas sujeto al IGFEI que la consultante utiliza sea adquirido por la empresa principal, con independencia de que el consultante tenga o no CAF. En ese caso, la empresa principal adquiere el gas sujeto con la exención del artículo 5.siete.a) de la Ley 16/2013, de 29 de octubre. Al facturar al cliente se devenga el impuesto y la empresa principal lo repercute al cliente, debiendo reflejarlo en la factura.
En relación a la contabilización, el artículo 2.1 del Reglamento del IGFEI se refiere, entre otros, a los fabricantes, importadores, adquirentes intracomunitarios, revendedores de gases fluorados de efecto invernadero. Conforme a este, la persona o entidad que en cada momento tenga la plena disponibilidad sobre los gases fluorados objeto del impuesto es el que está obligado, conforme a la normativa del IGFEI, a llevar un registro de existencias de los productos objeto del impuesto por establecimiento. Para ello efectuará un recuento de las mismas el último día de cada cuatrimestre natural y, en su caso, regularizará los saldos contables de las respectivas cuentas. Este registro deberá reflejar las existencias que hay en cada momento en el establecimiento. Todo esto sin perjuicio de las obligaciones que puedan corresponder conforme a la normativa sectorial. Por tanto, siempre que la empresa principal tenga la plena disponibilidad sobre los gases fluorados objeto del impuesto, es a ella a quién le corresponde llevar el registro de existencias.
En este caso, la consultante no tiene que liquidar el gas sujeto utilizado ni reflejarlo en las facturas que emita. Respecto a la contabilidad, puesto que nunca ha tenido plena disponibilidad sobre el gas fluorado sujeto al impuesto, no tiene, en relación con este impuesto, la obligación de contabilizar las existencias, sin perjuicio de las obligaciones que le correspondan conforme a la normativa sectorial.
b) Caso en el que la empresa principal no está dada de alta como revendedor en la oficina gestora correspondiente y la consultante sí está dada de alta como revendedor conforme a la normativa del IGFEI y el gas objeto del impuesto lo adquiere la consultante. En este caso se produce una entrega sujeta y exenta del impuesto conforme al artículo 5.siete.a) de la Ley 16/2013, de 29 de octubre.
Cuando la consultante factura a la empresa principal, al no ser ésta revendedora conforme a la normativa del IGFEI se produce una entrega sujeta y no exenta del impuesto. La consultante ha de repercutir el impuesto a la empresa principal, estando ésta obligada a soportarlo. Esta repercusión tiene que reflejarse en la factura que emita la empresa consultante a la empresa principal. Posteriormente, la consultante es la obligada a liquidar el impuesto.
Respecto de la contabilidad, la consultante en este caso tiene plena disponibilidad sobre el gas fluorado sujeto al impuesto, por tanto, ha de cumplir las obligaciones contables establecidas en el apartado quince del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, y en el artículo 2.1 del Reglamento del IGFEI.
c) Caso en el que la empresa principal no está dada de alta como revendedor en la oficina gestora correspondiente y la consultante sí está dada de alta como revendedor conforme a la normativa del IGFEI y el gas objeto del impuesto lo adquiere la empresa principal. En este caso se produce una entrega sujeta y no exenta del impuesto.
La empresa principal está obligada a soportar la repercusión del impuesto, sin perjuicio de que posteriormente tendrá que reflejar de forma separada el impuesto soportado en la factura que le emita al cliente.
Ni la empresa principal ni la consultante están obligadas a cumplir las obligaciones contables establecidas en el apartado quince del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, y en el artículo 2.1 del Reglamento del IGFEI, sin perjuicio de las obligaciones que les corresponda conforme a la normativa sectorial.
d) Cuando ni la empresa principal ni la consultante están dadas de alta como revendedoras en la oficina gestora correspondiente conforme a la normativa del IGFEI.
Independientemente de cuál de las dos adquiera los gases objeto del impuesto, el IGFEI se devenga en el momento de la adquisición, estando la adquirente obligada a soportar la repercusión.
Ni la empresa principal ni la consultante están obligadas a cumplir las obligaciones contables establecidas en el apartado quince del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, y en el artículo 2.1 del Reglamento del IGFEI, sin perjuicio de las obligaciones que les corresponda conforme a la normativa sectorial.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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