- V2937-17 - 15/11/2017

Se entiende por “gasóleo bonificado” el gasóleo utilizable como carburante en los usos previstos en el apartado 2 del artículo 54 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 28 de diciembre), en adelante LIE.

Este producto es un gasóleo fiscalmente bonificado ya que se beneficia de la aplicación de un tipo impositivo bonificado frente al gasóleo al que resulta aplicable el tipo impositivo general, por destinarse a un uso para el que la LIE ha previsto ese beneficio fiscal. En concreto, el gasóleo bonificado tributa al tipo impositivo fijado en el epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª del Impuesto sobre Hidrocarburos, de los establecidos en el artículo 50 de la LIE.

La certeza de que el beneficio fiscal de que disfruta el gasóleo bonificado ha sido correctamente aplicado solo existe cuando se verifica su consumo en un uso autorizado. Por ello, el control del gasóleo bonificado desde el momento en que se ha devengado el Impuesto sobre Hidrocarburos al tipo impositivo bonificado hasta aquel en que se consume, exige el control del gasóleo (un seguimiento de su tenencia y circulación). Este control se realiza, en vía de gestión, mediante la adición de trazadores al gasóleo bonificado y mediante la exigencia de que su circulación, en general, se ampare con un documento de circulación.

Con el gasóleo bonificado, existen dos formas generales de comercialización, cada una de ellas comportando obligaciones diferentes en relación con el Impuesto sobre Hidrocarburos y que se recogen en el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), en adelante RIE:

a) El suministrador efectúa suministros de gasóleo bonificado trasladándolo con medios autorizados hasta los locales o domicilios de consumidores finales que dispongan de las instalaciones necesarias para recibirlo y consumirlo.

b) El suministrador suministra el gasóleo bonificado en un establecimiento que cuenta con instalaciones fijas para la venta al público para consumo directo, al que acude el consumidor final a suministrarse.

Cada una de estas opciones de comercialización exige una inscripción diferente en el registro territorial; en efecto, el anexo XLII de la Orden EHA/3482/2007, de 20 de noviembre, por la que se aprueban determinados modelos, se refunden y actualizan diversas normas de gestión en relación con los Impuestos Especiales de Fabricación y con el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos y se modifica la Orden EHA/1308/2005, de 11 de mayo, por la que se aprueba el modelo 380 de declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido en operaciones asimiladas a las importaciones, se determinan el lugar, forma y plazo de presentación, así como las condiciones generales y el procedimiento para su presentación por medios telemáticos (BOE de 1 de diciembre), establece claves de actividad diferentes si se pretende suministrar directamente a instalaciones fijas (clave HF) o se pretende suministrar en el propio establecimiento minorista (clave HZ).

Además, el artículo 22 del RIE establece:

“1. El documento de acompañamiento amparará la circulación de los productos objeto de impuestos especiales de fabricación en los siguientes casos:

a) Circulación en régimen suspensivo, tanto intracomunitaria como interna, incluida la circulación directa, por vía marítima o aérea, entre un puerto o aeropuerto del ámbito territorial interno y otro puerto o aeropuerto situado en el ámbito territorial comunitario no interno.

b) Circulación de productos por los que el devengo del impuesto se haya producido a un tipo reducido o por los que resulte aplicable una exención en razón de su destino, con las siguientes excepciones:

(…)

2ª Cuando se trate de hidrocarburos por los que se ha devengado el impuesto a un tipo impositivo reducido y que sean vendidos por un detallista a un consumidor final no procederá la expedición de documento de acompañamiento. Lo dispuesto en este guión se entiende sin perjuicio del cumplimiento de lo establecido en los artículos 19, 106, 107 y 108 de este reglamento.

(…).”.

En relación con la distribución minorista de gasóleo bonificado, el artículo 106 del RIE establece:

“1. La aplicación del tipo reducido fijado en el epígrafe 1.4 del apartado 1 del artículo 50 de la Ley queda condicionada, por lo que se refiere a la utilización del gasóleo, a las condiciones que se establecen en este artículo y a la adición de marcadores de acuerdo con lo establecido en el artículo 114 de este Reglamento.

2. Sólo podrán recibir gasóleo con aplicación del tipo reducido (en lo sucesivo denominado "gasóleo bonificado"), los almacenes fiscales, detallistas y consumidores finales autorizados, con arreglo a las normas que figuran en los apartados siguientes.

A estos efectos tendrán la consideración de "consumidores finales" las personas y entidades que reciban el gasóleo bonificado para utilizarlo, bajo su propia dirección y responsabilidad, en los fines previstos en el apartado 2 del artículo 54 de la Ley o en un uso como combustible.

3. Detallistas.

a) Los detallistas que deseen comercializar gasóleo bonificado deberán inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a la instalación de venta al por menor desde la que pretenden efectuar tal comercialización.

b) La condición de detallista autorizado para la recepción de gasóleo bonificado se acreditará mediante la correspondiente tarjeta de inscripción en el registro territorial.

c) El suministro de gasóleo bonificado efectuado por un detallista a un consumidor final autorizado estará condicionado a que el pago se efectúe mediante la utilización de las tarjetas-gasóleo bonificado o cheques-gasóleo bonificado a que se refiere el artículo siguiente.

Sin perjuicio de lo anterior y de lo establecido en el artículo 107 de este Reglamento, cuando el detallista sea una cooperativa agroalimentaria y el consumidor final sea socio de la misma, la oficina gestora podrá autorizar que el suministro del gasóleo bonificado pueda realizarse con condiciones particulares de utilización de la tarjeta-gasóleo bonificado o del cheque-gasóleo bonificado.

d) Los detallistas deberán llevar un registro del gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido y de los abonos efectuados en sus cuentas bancarias por las ventas efectuadas mediante tarjetas-gasóleo bonificado o por el ingreso de cheques-gasóleo bonificado, como medio para justificar el destino dado a dicho producto. Este registro deberá ser habilitado por la oficina gestora de acuerdo con lo establecido en el artículo 50 de este reglamento. Los asientos de cargo se justificarán con los ARC de los correspondientes documentos administrativos electrónicos y deberán efectuarse dentro de las veinticuatro horas siguientes a la recepción del gasóleo. Los asientos de data, que deberán efectuarse diariamente con indicación de la lectura que arroje el contador del surtidor de gasóleo, se justificarán con los extractos periódicos de abono remitidos por las entidades emisoras de las tarjetas-gasóleo bonificado y con los extractos periódicos de las cuentas de abono recibidos de las entidades de crédito. Tanto los registros como la documentación justificativa de los asientos efectuados estarán a disposición de la inspección de los tributos durante un período de cuatro años.

4. Consumidores finales.

a) Los consumidores finales de gasóleo bonificado acreditarán su condición ante el proveedor mediante declaración suscrita al efecto y presentando su número de identificación fiscal (NIF) por medio de cualquiera de los documentos previstos en el artículo 18.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. No obstante cuando pretendan recibir el gasóleo mediante importación o por procedimientos de circulación intracomunitaria deberán inscribirse en la oficina gestora correspondiente al lugar de consumo del gasóleo y acreditarán su condición de "autorizados" mediante la correspondiente tarjeta de inscripción en el registro territorial.

b) Los consumidores finales deberán justificar la utilización realmente dada al gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido, cuando sean requeridos para ello por la inspección de los tributos.

c) En el caso previsto en la letra e) del apartado 2 del artículo 22, la oficina gestora correspondiente al lugar donde radique la actividad empresarial del consumidor final y previa solicitud de éste, expedirá una autorización general que permitirá a aquél llevar a cabo el traslado del gasóleo, al amparo de los albaranes de circulación a que se refiere dicha excepción, a los distintos emplazamientos donde se encuentren las maquinarias que precisen ser repostadas.

5. Almacenes fiscales.

La condición de almacén fiscal autorizado para recibir y comercializar gasóleo bonificado se acreditará mediante la correspondiente tarjeta de inscripción en el registro territorial.

6. La condición de detallista, almacén fiscal o consumidor final autorizados deberá ser acreditada ante la fábrica, depósito fiscal o almacén fiscal suministrador o ante la aduana de importación.

Cuando los detallistas, consumidores finales o almacenes fiscales deseen recibir gasóleo por algún procedimiento de circulación intracomunitaria deberán cumplir además los requisitos que procedan en relación con el procedimiento de circulación intracomunitaria elegido.

7. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22 de este reglamento y sin perjuicio de las excepciones contempladas en el mismo, la circulación de gasóleo bonificado se efectuará al amparo de un documento administrativo electrónico.”.

Por lo tanto, si el suministrador pretende suministrar el gasóleo bonificado a domicilio, transportándolo él con los medios autorizados de que disponga, habrá de inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora del Impuesto en cuya demarcación se encuentre su establecimiento, con la clave HF correspondiente a “almacén fiscal para el suministro directo a instalaciones fijas” y, además, amparar la circulación del gasóleo bonificado con un documento de circulación (documento administrativo electrónico) o, si el suministro se realiza mediante el procedimiento de ventas en ruta, sujetarse al procedimiento establecido en el artículo 27 del RIE y amparar la circulación con un albarán de circulación.

Si el suministro se hiciera en el punto de venta, a donde acude a suministrarse el propio consumidor final, se suprime la obligación de que el gasóleo bonificado circule posteriormente al amparo de un documento de circulación, pero se condiciona el suministro al cumplimiento de lo establecido, en particular, en los artículos 106 (Aplicación del tipo reducido del epígrafe 1.4) y 107 (Medios de pago específicos) del RIE. Con ello, el control que representa la expedición de un documento de circulación se reemplaza por el control derivado de la utilización obligatoria de un medio de pago específico: tarjeta-gasóleo bonificado o cheque-gasóleo bonificado. El control del suministro queda garantizado puesto que el pago con tarjeta implica la identificación del vendedor y del comprador, el importe de la adquisición y las cuentas de abono y de adeudo de los pagos efectuados mediante su utilización.

Así las cosas, en la situación sobre la que se consulta, se pretende suministrar gasóleo bonificado a un consumidor final mediante un procedimiento que no encuentra encaje exacto en ninguno de los dos para los que, en el marco de la gestión del Impuesto sobre Hidrocarburos, se han establecido mecanismos de control en aras a verificar que el beneficio fiscal recae sobre el consumidor que tiene derecho al mismo.

En efecto, se trata de un supuesto en el que el comercializador, desde un depósito de su propiedad y a través de una red de tuberías también propia, suministra de forma continua, a cada consumidor final conectado a la red, el gasóleo bonificado. Se indica que, en el momento actual, no hay constituida una comunidad de propietarios que se haga cargo de la recepción del gasóleo bonificado en el depósito del suministrador ni acuerdo entre los consumidores finales para constituirla, y se entiende que la contraprestación por el suministro es objeto de facturación individual periódica tras las lecturas de cada contador individual en las viviendas.

En tales circunstancias, o bien el suministro de gasóleo bonificado se realiza por el suministrador trasladando el gasóleo con medios propios desde una instalación propia hasta el domicilio de un consumidor final, o bien la instalación de recepción debe considerarse el depósito de recepción de la comunidad de propietarios que agrupa a los consumidores finales.

En el primer caso, el depósito y la red de tuberías deben figurar inscritos como “almacén fiscal para el suministro directo a instalaciones fijas” o, en otro caso, como instalación de venta al por menor de las señaladas en el artículo 106.3 del RIE. En todo caso, los consumidores finales de gasóleo bonificado deberán acreditar dicha condición conforme al artículo 106.4 del RIE.

En el segundo caso, si el depósito y la red de tuberías hasta el contador puede considerarse el depósito de recepción de la comunidad de propietarios que agrupa a los consumidores finales, el suministro en la instalación de recepción de la comunidad de vecinos se efectuará al amparo del procedimiento de ventas en ruta, en la medida en que dicha comunidad de vecinos no estaría habilitada para recibir gasóleo bonificado cuya circulación se ampare con un documento administrativo electrónico emitido por el titular de la fábrica, depósito fiscal o almacén fiscal desde el que se produzca el suministro

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.