En relación con el Impuesto Especial sobre el Carbón, el apartado 1 del artículo 83 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece que “La base imponible del impuesto estará constituida por el poder energético del carbón objeto de las operaciones sujetas, expresado en gigajulios (GJ).”.
Al medir el poder energético del carbón se puede utilizar el poder calorífico superior (PCS) que mide el calor verdaderamente producido en la reacción de combustión, o el poder calorífico inferior (PCI) que mide el calor realmente aprovechable.
En respuesta a anteriores cuestiones planteadas ante la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, este Centro Directivo ha emitido la consulta vinculante V0333-14, de 11 de febrero de 1914, de la que se reproducen los párrafos siguientes:
“Por lo demás, si bien la Ley de Impuestos Especiales no lo ha establecido de forma expresa, la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (DOUE de 31 de octubre), al establecer los niveles mínimos de imposición aplicables a los carburantes y combustibles, (cuadros B y C de su anexo I) exige que el poder energético del carbón se cuantifique por su “valor calorífico bruto”.
Así las cosas, esta Dirección General entiende que, para determinar la base imponible del Impuesto especial sobre el Carbón, el sujeto pasivo debe utilizar el poder calorífico superior (PCS) del producto entregado, como medida del poder energético del carbón objeto de la operación sujeta.”
Al hilo de esta contestación, una persona jurídica solicita aclaración sobre esta exigencia de la Directiva y, además, consulta también si debe utilizar la base seca o la base húmeda del coque para calcular el poder calorífico superior y establecer el poder energético del carbón.
En aclaración a la indicación de la consultante señalando que la versión española de la Directiva 2003/96/CE no exige que el poder energético del carbón se cuantifique por su valor calorífico bruto, esta Dirección General observa que las versiones lingüísticas de la Directiva difieren en este punto: A la vista de todas las versiones, se comprueba que el anexo I, cuadro C, donde se establecen los niveles mínimos aplicables a los combustibles y a la electricidad, señala que el poder energético del carbón se medirá en valor calorífico bruto en catorce versiones (Alemania, Bulgaria, Croacia, Eslovaquia, Eslovenia, Estonia, Hungría, Letonia, Lituania, Malta, Polonia, Reino Unido, República Checa y Rumanía) frente a otras nueve (entre ellas, España) que no recogen explícitamente esta exigencia. Puesto que el cuadro C establece un impuesto mínimo que no puede tener valores diferentes para los diferentes Estados miembros es evidente que dicho mínimo no puede ser otro que el valor calorífico bruto para todos ellos, sin perjuicio de que alguna versión lingüística de la Directiva no lo recoja explícitamente.
Por lo que se refiere a la consulta propiamente dicha, esta Dirección General entiende que el poder energético del coque deberá estar referido a las condiciones físico-químicas que presente el coque en el devengo del impuesto, es decir, en las condiciones de masa y humedad que presente cuando se pone a disposición de los adquirentes.
Al respecto, el artículo 82 de la Ley de Impuestos Especiales establece:
“1. El impuesto se devengará en el momento de la puesta del carbón a disposición de los adquirentes o, en su caso, en el de su autoconsumo.
2. En los supuestos previstos en el artículo 77.3, el impuesto se devengará en el momento en que se constate la falta de justificación del destino dado al carbón.
3. En los supuestos regulados en el segundo párrafo del artículo 79.2, el impuesto se devengará en el momento en que se destine el carbón a su consumo en el ámbito territorial de aplicación del impuesto.”
Solicitado informe al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la Subdirección General Químico-Tecnológica señala, entre otras cosas, lo siguiente:
“… es obvio que el poder calorífico de una sustancia dependerá de su composición química (compuestos susceptibles de quemarse y generar calor). Lógicamente si en la muestra están presentes compuestos que no se queman en las condiciones del ensayo (p. ej. agua, minerales,…) el poder calorífico por unidad de masa de la sustancia será menor. Esto es lo que sucede en el coque, a mayor contenido de humedad tendrá un menor poder calorífico por unidad de masa. Dicho lo anterior, el poder calorífico se expresa en unidades de energía por masa y por tanto la presencia de materias no combustibles no influyen en el cálculo del impuesto sobre el carbón ya que la base imponible del impuesto viene dada en unidades de energía.
A nivel industrial lo más habitual es que el poder calorífico superior del carbón y del coque se determine en el producto tal y como se presenta, es decir, en base húmeda. En este mismo sentido, en la norma ASTM D388 (Standard Classification of coals by Rank), que establece con fines comerciales un ranking de carbones basado en algunos de sus parámetros analíticos, nos encontramos que el poder calorífico de los carbones también se encuentra referido al producto en base húmeda.”
De acuerdo con lo expuesto, esta Dirección General entiende que, en el devengo del impuesto, es decir, en el momento en que se ponga el carbón a disposición de los adquirentes o sea objeto de autoconsumo (caso general), las condiciones físico-químicas del coque y, en concreto, su contenido de humedad, harán que el carbón suministrado tenga un peso diferente estimado en base seca o en base húmeda, y por ende, un poder calorífico diferente por unidad de masa pero su contenido energético total expresado en gigajulios no cambiara.
En conclusión, la base imponible en el Impuesto Especial sobre el Carbón viene dada por el contenido energético total del carbón suministrado expresado en gigajulios, que es independiente del poder calorífico por unidad de masa que posea el carbón en función de su mayor o menor contenido de humedad. En todo caso, si la consultante cuantifica el contenido energético total del carbón suministrado en función de las toneladas vendidas y del poder calorífico por unidad que tiene dicho carbón, ha de utilizar el valor del poder calorífico por unidad del coque en relación con el producto tal como se presenta en el momento en que se ponga el carbón a disposición de los adquirentes o sea objeto de autoconsumo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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