Fiscalidad Internacional - V2919-17 - 14/11/2017

De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, el consultante es nacional de Reino Unido, siendo Suiza su último país de residencia fiscal. Como consecuencia del ofrecimiento de un puesto de trabajo en España como empleado de una sociedad española dedicada al sector inmobiliario y constituida en 1999, se está planteando desplazarse a España durante la segunda mitad de 2017, obteniendo la residencia fiscal en territorio español en 2018.

El consultante lideraría el departamento financiero, encargándose de la obtención de nuevos recursos financieros para los proyectos presentes y futuros de la sociedad. También, se prevé que el consultante participe en el diseño interno del nuevo proyecto de expansión de la sociedad. De forma complementaria, se encargaría de confeccionar la política de marketing de la sociedad conjuntamente con el actual equipo. El consultante no desarrollará funciones directivas en la sociedad. No participa, de forma directa o indirecta, en la misma y tampoco participa en el plan de incentivos de la sociedad, consistente en la entrega de acciones de la misma. Su relación laboral con la sociedad sería de carácter común, con contrato indefinido a jornada completa.

El consultante no ha tenido la consideración de residente fiscal en España en ninguno de los diez últimos períodos impositivos anteriores al que se produciría su desplazamiento a España.

Por otro lado, el consultante percibe, desde el 1 de diciembre de 2001, una pensión procedente del sistema de pensiones del Reino Unido por el trabajo que realizó, como empleado de una compañía privada, entre los años 1972 a 1999. Este trabajo en ningún caso estuvo relacionado con España. Todas las aportaciones al plan de pensiones se realizaron en períodos en los que el consultante no tuvo la consideración de residente fiscal en España. Dicho plan no está constituido en España ni ha sido gestionado en dicho territorio.

Se plantea en el escrito de consulta si es de aplicación el régimen especial previsto en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, la tributación en España de la pensión procedente de Reino Unido y la aplicación del Convenio Hispano-Británico.

En relación con la aplicación del régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF, que regula el régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español y se desarrolla en los artículos 113 a 120 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el artículo 93 de la LIRPF, en su redacción dada, con efectos desde 1 de enero de 2015, por el apartado cincuenta y nueve del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), establece lo siguiente:

“1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que no hayan sido residentes en España durante los diez períodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a territorio español.

b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

1.º Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio.

Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este.

2.º Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

c) Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.

El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.

El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.

(…)”.

Por su parte, los artículos 115 y 116 del RIRPF disponen lo siguiente:

“Artículo 115. Duración.

Este régimen especial se aplicará durante el período impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia fiscal en España, y durante los cinco períodos impositivos siguientes, sin perjuicio de lo establecido los artículos 117 y 118 de este Reglamento.

A estos efectos, se considerará como período impositivo en el que se adquiere la residencia el primer año natural en el que, una vez producido el desplazamiento, la permanencia en territorio español sea superior a 183 días.”.

“Artículo 116. Ejercicio de la opción.

1. El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen.

2. La opción se ejercitará mediante la presentación del modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 de este Reglamento.

3. No podrán ejercitar esta opción los contribuyentes que se hubieran acogido al procedimiento especial para determinar las retenciones o ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo previsto en el artículo 89.B) de este Reglamento.”.

En primer lugar, en relación con el requisito de la letra a) del artículo 93.1 de la LIRPF, se deberá estar a lo previsto en el artículo 9.1 de la LIRPF, el cual regula la residencia fiscal en España de las personas físicas, disponiendo lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.

En segundo lugar, entre las condiciones para la aplicación del régimen especial, de acuerdo con el artículo 93.1.b).1º de la LIRPF, se exige que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de “un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio”, añadiendo que “se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España”.

Así pues, se requiere la existencia de una relación de causalidad entre el desplazamiento a España y el inicio de la relación laboral.

En el presente caso, de acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, el consultante se desplazaría a España durante la segunda mitad de 2017, aceptando la oferta de trabajo en la sociedad española y obteniendo la residencia fiscal en España en 2018.

Por tanto, en la medida en que exista tal relación laboral (cuestión ajena al ámbito de competencias de este Centro Directivo), así como la indicada relación de causalidad entre el inicio de la misma y el desplazamiento a España del consultante, dicho requisito se cumpliría.

La existencia de dicha relación de causalidad es una cuestión de hecho que deberá ser acreditada por los medios de prueba válidos en Derecho cuya valoración no corresponde efectuar a este Centro Directivo sino a los órganos de inspección y gestión de la Administración tributaria.

En tercer lugar, se requiere -artículo 93.1.c) de la LIRPF- que no se obtengan rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español, lo que, de acuerdo con los datos que aporta el consultante en su escrito, no sucede en este caso, siendo la relación laboral del consultante con la empresa que lo contrata una relación laboral de carácter común, con contrato indefinido a jornada completa.

En consecuencia, el consultante podrá optar por el régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF si, de acuerdo con lo expuesto, adquiere su residencia fiscal en España en el período 2018 como consecuencia de su desplazamiento a territorio español debido al inicio de una relación laboral con la sociedad española y, además, cumple los requisitos de las letras a) y c) del artículo 93.1 de la LIRPF.

En relación con la segunda cuestión formulada, la tributación en España de la pensión procedente de Reino Unido, el apartado 2 del artículo 93 de la LIRPF establece:

“2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades:

a) No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del Capítulo I del citado texto refundido.

b) La totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.

c) A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas.

(…)”.

Por su parte, el artículo 114.2.a) del RIRPF dispone:

“a) A efectos de lo dispuesto en la letra b) apartado 2 del artículo 93 de la Ley del Impuesto, no se entenderán obtenidos durante la aplicación del régimen especial los rendimientos que deriven de una actividad desarrollada con anterioridad a la fecha de desplazamiento a territorio español o con posterioridad a la fecha de la comunicación prevista en el apartado 3 del artículo 119 de este Reglamento, sin perjuicio de su tributación cuando los citados rendimientos se entiendan obtenidos en territorio español conforme a lo establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.”.

Por tanto, partiendo de la premisa de que la pensión procedente del Reino Unido tendría la consideración, de acuerdo con el artículo 17.2.a) de la LIRPF, de rendimientos del trabajo para su perceptor y que, según lo manifestado por el consultante, dicha pensión deriva de una actividad desarrollada en Reino Unido entre los años 1972 a 1999, a dicha pensión, de conformidad con lo previsto en el artículo 114.2.a) del RIRPF, no le sería aplicable la especialidad prevista en el artículo 93.2 b) de la LIRPF, sin perjuicio de su tributación si se entendiera obtenida en territorio español conforme a lo establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo , en adelante TRLIRNR.

El artículo 13 del TRLIRNR (Rentas obtenidas en territorio español) establece en su apartado 1.d) que:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(…)

d) Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste.

Se consideran pensiones las remuneraciones satisfechas por razón de un empleo anterior, con independencia de que se perciban por el propio trabajador u otra persona.

Se consideran prestaciones similares, en particular, las previstas en el artículo 16.2.a) y f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”.

Puesto que la pensión percibida por el consultante no deriva de un empleo prestado en territorio español o se satisface por persona o entidad residente en territorio español o establecimiento permanente situado en éste, no sería de aplicación lo dispuesto en el art. 13.1.d) del TRIRNR y por tanto, dicha pensión no se considerará obtenida en territorio español por lo que el consultante no tendrá que tributar por la misma en el supuesto de aplicación del régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF.

Respecto a si el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo de 2014) resulta de aplicación al consultante, habrá que estar al ámbito de aplicación del propio Convenio y a lo establecido en la normativa interna española.

El Convenio Hispano- Británico establece en su artículo 1, Personas comprendidas:

“El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes.”

Por su parte, el artículo 4 (Residente) del Convenio Hispano- Británico indica lo siguiente:

“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o sus entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta o por las ganancias de capital que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo. La expresión «residente de un Estado contratante» incluye los planes de pensiones constituidos en ese Estado.

(…)”

De acuerdo con este apartado, tendrán la condición de residente a efectos del Convenio quien tenga tal condición con arreglo a la norma interna. También señala que no se incluye a las personas que estén sujetas exclusivamente por las rentas que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio situado en el mismo. En consecuencia, estas personas no tendrán la consideración de residentes a efectos del Convenio.

En aplicación del artículo 93, los contribuyentes acogidos a este régimen tributan de acuerdo a las normas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante IRNR, por las rentas que se consideran obtenidas en España, rentas, en consecuencia, de fuente española. La única excepción a esta regla de fuente la constituyen los rendimientos del trabajo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 93.2.b) anteriormente transcrito.

De la redacción literal de este precepto no se puede colegir que exista una tributación por rentas mundiales, sino una calificación de un tipo de renta como es la derivada del trabajo personal a la que se atribuye como punto de generación el territorio nacional.

Por otro lado la exclusión que menciona el artículo 4.1 se refiere a que “… esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta o por las ganancias de capital que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo…”.

Poniendo en relación ambos artículos el hecho de que la normativa interna considere que toda renta del trabajo se origina en España implica que el consultante estaría en su caso en el supuesto de exclusión por cuanto sigue tributando sólo por rentas generadas en ese Estado en concreto.

Por tanto, el consultante acogido al régimen del artículo 93 de la LIRPF no puede ser considerado residente a efectos del Convenio.

En este sentido, el artículo 120 del RIRPF, señala:

“Artículo 120. Certificado de residencia fiscal

1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que opten por la aplicación de este régimen especial podrán solicitar el certificado de residencia fiscal en España regulado en la disposición adicional segunda de la Orden HAC/3626/2003, de 23 de diciembre, que figura en el anexo 9 de dicha orden.

(…).”

De manera que el contribuyente que opte por la aplicación del régimen especial podrá solicitar un certificado de residencia fiscal en España, pero no a los efectos de las disposiciones del Convenio.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.