Fiscalidad Internacional - V3320-16 - 14/07/2016

La consultante es una fundación sin ánimo de lucro de carácter social que tiene suscrito un convenio de colaboración con la Cámara de Representantes de la República Oriental del Uruguay para la realización de actividades culturales y cursos académicos. En virtud del mismo ha contratado a dos personas residentes en dicho país para el desempeño de tareas de gestión de una secretaría técnica para la ejecución de los programas que se proyecten. Plantea la consultante cuales serían sus obligaciones fiscales que se derivan de los servicios contratados. Sin embargo, del escrito de consulta no puede deducirse con claridad si la relación contractual entre la consultante y las personas contratadas es de carácter laboral o de prestación de servicios, por lo que se va a dar repuesta para los dos supuestos.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

En relación con el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, habrá que estarse a lo dispuesto en el texto refundido la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante, TRLIRNR, así como por lo establecido en el Convenio entre el Reino de España y la República Oriental del Uruguay para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hecho en Madrid el 9 de octubre de 2009 (BOE de 12 de abril de 2011).

En el caso de que la relación contractual entre la consultante y las personas contratadas sea una relación laboral, y conforme a lo dispuesto en el artículo 13.1.c) del TRLIRINR, los rendimientos de trabajo se consideran rentas obtenidas en territorio español cuando deriven directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.

En consecuencia, en este caso en que las retribuciones satisfechas por la entidad consultante derivan de una actividad personal desarrollada en Uruguay, dichos rendimientos no se entienden obtenidos en España, y por tanto no se encuentran sujetos al Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

En el caso de que se trate de una prestación de servicios, conforme al apartado 2º del artículo 13.1.b) del TRLIRNR, se consideran rentas obtenidas en territorio español, las prestaciones de servicios utilizadas en dicho territorio.

Conforme a lo señalado en el escrito de consulta, estas prestaciones de servicios parece serán utilizadas en Uruguay, por lo que no se considerarán obtenidas en España.

Por tanto, sea la relación contractual entre la consultante y las personas contratadas de carácter laboral o profesional, los rendimientos no estarán sujetos en España, y por tanto no serán objeto de tributación.

Independientemente de lo anterior, debe señalarse que en relación con las actividades prestadas por la Fundación en Uruguay y los posibles rendimientos que puedan generarse, debe tenerse en cuenta el artículo 7 del Convenio Hispano-Uruguayo, relativo a los beneficios empresariales, que señala:

“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente.

(…)”

Según indica el escrito de consulta, la Fundación no cuenta con un establecimiento permanente en Uruguay, por lo que, en el caso de que sus actividades en Uruguay produzcan unos beneficios, los mismos tributarían de manera exclusiva en España.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 regula el concepto de empresario o profesional a estos efectos, señalando que tendrán esta condición “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.”.

De acuerdo con dicho apartado, son “actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

Por otra parte el apartado Cuatro de este artículo 5 de la Ley señala lo siguiente:

“Cuatro. A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:

1º. Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Uno del artículo 4 de esta Ley.

2º. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.”.

Por su parte, el artículo 11, apartado dos 1º, de la Ley 37/1992 dispone que, en particular, se considere prestación de servicios “el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.”.

Lo que determina que una prestación de servicios realizada por una persona física se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido es que sea prestada por cuenta propia, razón por la cual el artículo 7.5º de su Ley reguladora dispone que no estarán sujetos “los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.”.

Así pues, de tratarse de una relación laboral, la misma quedará excluida del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En caso de que las personas contratadas actúen como empresarios o profesionales, tratándose así de una prestación de servicios de las definidas en el artículo 11 de la Ley, será preciso determinar si la misma se entiende realizada en el ámbito espacial del Impuesto, tal y como exige el artículo 4.Uno antes mencionado.

A efectos de determinar cuándo los servicios referidos en el escrito de consulta deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, concretamente en los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios, respectivamente.

En este sentido, el artículo 69 establece:

“Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.

Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, los servicios prestados por las personas a las que se refiere el escrito de consulta, aun cuando residan en un país tercero y presten desde allí sus servicios, se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto dado que el destinatario de tales servicios tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto en las condiciones señaladas, actuando como tal y tiene su sede de actividad en el citado territorio y se trata de servicios que tienen por destinataria a dicha sede.

Por otra parte, en relación con los servicios descritos no procede la aplicación de ninguna de las reglas especiales del artículo 70 de la Ley 37/1992.

En caso de que los servicios descritos constituyan, de acuerdo con todo lo anterior, una prestación sujeta al Impuesto, la fundación consultante tendrá la consideración de sujeto pasivo de las operaciones en virtud de lo previsto en el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(…)

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mimas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:

a’) Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1º del apartado uno del artículo 69 de esta Ley.

b') Cuando se trate de entregas de bienes a las que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley.

c’) Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1º y 2º, o 25 de esta Ley.

(…).”.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.