Impuesto de sociedades - V0882-15 - 23/03/2015

A efectos de responder a esta consulta, se parte de la presunción de que tanto la operación de fusión, la transformación de la sociedad B, como la venta de participaciones de B por parte de los SOCIOS, se producen en el período impositivo 2014.

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS dispone que tendrá la consideración de fusión la operación por la cual “Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo establecido en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal contenido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS con las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.

Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS dispone que:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión son reforzar la imagen patrimonial y financiera del negocio, permitiendo optimizar los recursos financieros y aumentando la capacidad negociadora del grupo frente a terceros; simplificar y racionalizar la estructura societaria y la gestión del negocio; y reducir duplicidades innecesarias de costes de gestión administrativa, mercantil y contable.

Los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.

El artículo 28.5 del TRLIS establece que tributarán al tipo del 1%:

“a) Las sociedades de inversión de capital variable reguladas por la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, siempre que el número de accionistas requerido sea, como mínimo, el previsto en su artículo 9.4.

b) Los fondos de inversión de carácter financiero previstos en la citada Ley, siempre que el número de partícipes requerido sea, como mínimo, el previsto en su artículo 5.4.

c) Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria regulados en la citada Ley, distintos de los previstos en la letra d) siguiente, siempre que el número de accionistas o partícipes requerido sea, como mínimo, el previsto en los artículos 5. 4 y 9.4 de dicha Ley y que, con el carácter de instituciones de inversión colectiva no financieras, tengan por objeto exclusivo la inversión en cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento.

La aplicación de los tipos de gravamen previstos en este apartado requerirá que los bienes inmuebles que integren el activo de las Instituciones de Inversión Colectiva a que se refiere el párrafo anterior no se enajenen hasta que no hayan transcurrido al menos tres años desde su adquisición, salvo que, con carácter excepcional, medie la autorización expresa de la Comisión Nacional del Mercado de Valores.

La transmisión de dichos inmuebles antes del transcurso del período mínimo a que se refiere esta letra c) determinará que la renta derivada de dicha transmisión tributará al tipo general de gravamen del impuesto. Además, la entidad estará obligada a ingresar, junto con la cuota del período impositivo correspondiente al período en el que se transmitió el bien, los importes resultantes de aplicar a las rentas correspondientes al inmueble en cada uno de los períodos impositivos anteriores en los que hubiera resultado de aplicación el régimen previsto en esta letra c), la diferencia entre el tipo general de gravamen vigente en cada período y el tipo del 1 por ciento, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.

Lo establecido en esta letra c) está condicionado a que los estatutos de la entidad prevean la no distribución de dividendos.

d) Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, que, además de reunir los requisitos previstos en la letra c), desarrollen la actividad de promoción exclusivamente de viviendas para destinarlas a su arrendamiento y cumplan las siguientes condiciones:

(…)

e) (…)”.

De acuerdo con lo anterior, podrán tributar al 1% previsto en el la letra c) del apartado 5 del artículo 28, las sociedades de inversión inmobiliarias que:

- Que cumplan los requisitos previstos en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre (BOE de 5 de noviembre), de Instituciones de Inversión Colectiva, entre ellos, el relativo al número mínimo de accionistas (100).

- Que tengan por objeto exclusivo la inversión en inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento.

- Que los inmuebles se mantengan en el patrimonio de las sociedades durante un período mínimo de tres años desde su adquisición.

- Que los estatutos de dichas sociedades prevean la no distribución de dividendos.

Por tanto, en la medida en que la sociedad B, una vez transformada, cumpla los anteriores requisitos, podrá aplicar el tipo de gravamen del 1% previsto en el artículo 28.5.c) del TRLIS.

Por otra parte, el artículo 26.2 del TRLIS, establece lo siguiente:

“2. En todo caso concluirá el período impositivo:

(…).

d) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial.

La renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de la transformación se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma jurídica originaria”.

La aplicación de dicho precepto exige que se cumplan dos condiciones: la primera, que tenga lugar la transformación de la forma jurídica de la entidad; la segunda, que ello suponga la aplicación de un tipo de gravamen diferente del aplicable hasta entonces o la aplicación de un régimen tributario especial. Sobre esta segunda condición, no existe duda de que se produce, ya que la consultante, sociedad que parece tributar en el Impuesto sobre Sociedades al tipo impositivo general, va a quedar sometida a la normativa reguladora de las instituciones de inversión colectiva (IIC), por lo que pasará a tributar al tipo del 1% del artículo 28.5.c) del TRLIS y quedará sometida al régimen fiscal especial regulado en el capítulo V del título VII del TRLIS.

En relación con la primera condición señalada, es necesario verificar si como consecuencia del proceso descrito tiene lugar “la transformación jurídica de la entidad”. Dicho concepto no abarca únicamente las modificaciones del tipo societario, sino que también se refiere a los supuestos en los que se produce una alteración en el estatuto o régimen jurídico. En este sentido, aunque la consultante conserve la misma forma societaria, sí se modifica su régimen jurídico porque con posterioridad a su transformación quedará sometida a la normativa propia de las IIC. En este sentido, la Ley 35/2003, señala, en su artículo 10.1, que “corresponderá a la CNMV autorizar el proyecto de constitución de las sociedades y fondos de inversión”.

Por su parte, el artículo 11 de la Ley 35/2003, regula los requisitos de acceso y ejercicio de la actividad, señalando, según su redacción vigente a partir del 14 de noviembre de 2014, que:

“1. Serán requisitos necesarios para obtener y conservar la autorización:

a) Constituirse como sociedad anónima o como fondo de inversión.

b) Limitar su objeto social a las actividades establecidas en esta Ley.

c) Disponer del capital social o patrimonio mínimos en el plazo y cuantía que reglamentariamente se determinen.

d) Contar con los accionistas o partícipes en el plazo y número legalmente exigible.

e) En el caso de los fondos de inversión, designar una sociedad gestora que cumpla lo previsto en el artículo 43.1.c) si es una SGIIC autorizada en España, o que cumpla lo previsto en el apartado 4 de este si es una sociedad gestora autorizada en otro Estado miembro de la Unión Europea en virtud de la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, o de la Directiva 2011/61/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 8 de junio de 2011.

En el caso de las sociedades de inversión, si el capital social inicial mínimo no supera los 300.000 euros, designar una sociedad gestora en los términos previstos anteriormente.

f) Designar un depositario con las excepciones que se prevean reglamentariamente.

2. Tratándose de sociedades de inversión será necesario cumplir, además, los siguientes requisitos:

a) Contar con una organización administrativa y contable, así como con procedimientos de control interno adecuados que garanticen, tanto aquellos como éstos, la gestión correcta y prudente de la IIC, incluyendo procedimientos de gestión de riesgos, así como mecanismos de control y de seguridad en el ámbito informático y órganos y procedimientos para la prevención del blanqueo de capitales.

b) Que su domicilio social, así como su efectiva administración y dirección, esté situado en territorio español.

c) Que todos los administradores o, en su caso, los miembros de su consejo de administración, incluidas las personas físicas que representen a personas jurídicas en los consejos, así como quienes ostenten cargos de dirección en la entidad, tengan una reconocida honorabilidad empresarial o profesional.

(…)

d) Que la mayoría de los miembros de su consejo de administración, o de sus comisiones ejecutivas, así como todos los consejeros delegados y directores generales y asimilados, cuenten con conocimientos y experiencia adecuados en materias relacionadas con el mercado de valores o con el objeto principal de inversión de la IIC en cuestión.

e) Contar con un reglamento interno de conducta en los términos previstos en el capítulo I del título VI.

Los requisitos previstos en las anteriores letras a), d) y e) no serán exigibles a las sociedades de inversión cuya gestión, administración y representación estén encomendadas a una o varias sociedades gestoras.

En el caso de que se produzcan cambios en quienes desempeñen cargos de administración y dirección en la sociedad, los nuevos datos identificativos deberán comunicarse inmediatamente a la Comisión Nacional del Mercado de Valores, que los hará públicos a través del correspondiente registro.

(…)”

En definitiva, en el supuesto descrito en la consulta será de aplicación lo establecido en el artículo 26.2.d) del TRLIS, por lo que la transformación de la consultante en una sociedad de inversión inmobiliaria supondrá, en primer lugar, la conclusión del período impositivo en la fecha en que dicha transformación produzca sus efectos jurídicos y, en segundo lugar, el inicio de un nuevo periodo impositivo en que la sociedad tributará con arreglo al régimen especial de las IIC, debiendo calcular la renta generada en la transmisión de elementos patrimoniales según indica el segundo párrafo del citado precepto.

Por otra parte, el artículo 42 del TRLIS regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, estableciendo en su apartado 1 que “se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo”.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción, son, de acuerdo con el apartado 2 de este artículo 42 del TRLIS:

“a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.

A efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos.

Cuando los valores transmitidos correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se aplicará la deducción sobre la parte de renta obtenida en la transmisión que corresponda en proporción al porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores transmitidos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.

Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.º Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

(…)

4. No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes:

a) Que no otorguen una participación en el capital social o fondos propios.

b) Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley.

c) Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.

d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.º Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

(…)”.

De acuerdo con lo anterior, para que los valores representativos del capital de la sociedad de inversión inmobiliaria tengan la consideración de elementos patrimoniales susceptibles de generar rentas que puedan acogerse a la deducción por reinversión del artículo 42 del TRLIS, se deben cumplir los requisitos siguientes:

1º) Que dichos valores otorguen una participación no inferior al 5% del capital social de la sociedad de inversión inmobiliaria y que se hubieran poseído durante al menos un año antes de su transmisión.

Según los hechos manifestados en el escrito de la consulta, los SOCIOS transmitirían al menos un 5% (cada uno de ellos) de la entidad B, porcentaje que habrían mantenido durante el plazo de un año antes de su transmisión. Por tanto, se entenderían cumplidos estos requisitos.

2º) Que los valores transmitidos no se encuentren entre los comprendidos en el apartado 4 del artículo 42 TRLIS.

En este sentido, la sociedad de inversión inmobiliaria tiene la consideración de institución de inversión colectiva de carácter no financiero, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 29 y 34 de la Ley 35/2003.

En particular, en virtud de lo dispuesto en el artículo 42.4.d) del TRLIS, la sociedad de inversión inmobiliaria no podrá tener como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ºOcho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio (BOE de 7 de junio y 2 de octubre), del Impuesto sobre el Patrimonio. Dicho precepto entiende “que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

(…)”.

Por tanto, la sociedad B tendrá como actividad principal la gestión de un patrimonio inmobiliario, en este caso, en la medida en que la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Para lo cual se debe analizar si la actividad de arrendamiento de inmuebles desarrollada tiene la consideración de actividad económica y si sus activos se encuentran afectos a la misma con arreglo a lo previsto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En este sentido, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante, LIRPF, en su redacción vigente con anterioridad al 1 de enero de 2015, establece:

“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”

La finalidad de este precepto es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial; requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales para que dicha actividad tenga tal carácter.

Siguiendo los hechos manifestados en el escrito de consulta, la sociedad de inversión inmobiliaria, continuará disponiendo de la misma organización autónoma de medios materiales y humanos para la gestión de su actividad inmobiliaria. En la medida en que, para el desarrollo de la actividad, B cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad arrendaticia y con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LIRPF, la actividad arrendaticia ejercida por B tendrá la consideración de actividad económica.

Por otra parte, en lo que a la determinación de si los elementos se encuentran afectos a una actividad económica, el apartado 3 del artículo 6 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre (BOE de 6 de noviembre), por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, establece:

“Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica. Nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5 del presente Real Decreto o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”

De acuerdo con lo anterior para determinar si los elementos patrimoniales de B se encuentran afectos a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, se deberá estar a lo dispuesto en el artículo 29.1 de la actual LIRPF, que prevé:

“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.”

En consecuencia, en la medida en que la sociedad B no tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio inmobiliario, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, los valores representativos del capital de la sociedad de inversión inmobiliaria (B) tienen la consideración de elementos patrimoniales susceptibles de generar rentas que puedan acogerse a la deducción por reinversión del artículo 42 del TRLIS. En el supuesto concreto planteado no existen datos para determinar si procede o no aplicar la regla de proporcionalidad prevista en el artículo 42.2 del TRLIS.

IMPUESTO SOBRE PATRIMONIO

El artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio establece, entre los requisitos para la exención, que la entidad “no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario”, lo cual sucede cuando, durante más de 90 días del ejercicio social, más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a actividades económicas, remitiéndose a la normativa del IRPF tanto para determinar si existe actividad económica como para apreciar la existencia de afectación. Ahora bien, “a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos” se excluyen, entre otros, “los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra”.

En los términos del escrito de consulta, se considera que la participación en B por parte de los SOCIOS no computaría como “valor” a efectos de la calificación la actividad principal de los SOCIOS como económica en relación a la exención del impuesto patrimonial, en la medida en que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en dicha letra.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la entidad consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.