El capítulo VI del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de consolidación fiscal.
El artículo 62 de la LIS, en relación a la determinación de la base imponible del grupo fiscal, establece que:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.
b) Las eliminaciones.
(…)”
A su vez, el artículo 64 de la LIS, en relación a las eliminaciones, establece que:
“Las eliminaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en esta Ley.”
Según se desprende de la información facilitada en el escrito de consulta, el resultado generado en la transmisión por parte de la sociedad A a la entidad consultante del contrato de prestación de servicios de recobro firmado con la entidad de crédito, habrá sido objeto de eliminación en las cuentas anuales consolidadas, sin estar integrado en la base imponible del grupo fiscal.
Por otra parte, la sociedad A va a distribuir dividendos a la entidad consultante con cargo al beneficio generado en la venta intra-grupo del contrato de prestación de servicios.
En lo que se refiere a la distribución de dividendos por parte de la sociedad A a la entidad consultante, que se corresponden con el resultado obtenido por la primera de la venta a la segunda del contrato de prestación de servicios, la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS establece:
“1. En el supuesto de adquisición de participaciones que se hubieran producido en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, tendrán derecho a la exención prevista en el citado artículo.
No obstante, cumpliéndose los referidos requisitos, la distribución de dividendos o participaciones en beneficios que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título no tendrá la consideración de renta y minorará el valor fiscal de la participación. Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios cuando:
a) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías prevista en dicho texto refundido.
En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.
b) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con anterioridad a 1 de enero de 2015, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión.
En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.
La deducción establecida en este apartado será de aplicación, igualmente, cuando la distribución de dividendos o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.
Esta deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este apartado tenga carácter parcial.
(…)”
En el caso concreto planteado, la entidad consultante va a recibir un dividendo procedente de la distribución de beneficios por la sociedad A. En el escrito de consulta se manifiesta que uno de los vendedores de las participaciones de la sociedad A que adquirió la entidad consultante (el 99,7% de las participaciones) tributó en España por la renta obtenida de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades. En el escrito de consulta no se facilita información sobre la otra sociedad que ostentaba el 0,03% de participación, que también le fue vendida a la entidad consultante.
De acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, el dividendo percibido por la entidad consultante quedará exento, en la medida en la que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 21 de la misma norma.
Asimismo, si la entidad consultante prueba la tributación de un importe igual al dividendo, que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición y valor de las aportaciones de los socios, en los términos señalados en los párrafos a) o b) del apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera, en este caso, dicha entidad podrá aplicar la deducción en los términos señalados, en su caso, en el apartado 1 de esta disposición. En este sentido, la norma fiscal establece la aplicación de la deducción por doble imposición con carácter parcial cuando la prueba a que se refiere este apartado 1, tenga carácter parcial.
En el presente caso, los transmitentes anteriores propietarios de la participación en la sociedad A eran una entidad de crédito residente en España y otra sociedad, que se supone también residente en España. Por tanto, la entidad consultante habrá de probar que un importe equivalente al dividendo (o a la parte correspondiente) se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en concepto de renta obtenida con la ocasión de su transmisión, y que dicha renta no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías prevista en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo; así como tener en cuenta si las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Por otra parte, en el escrito de consulta se indica que la entidad consultante y la sociedad A forman parte de un grupo fiscal a efectos del régimen especial de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades.
Tal y como establece el primer párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, no se integra en la base imponible individual de la entidad consultante el dividendo que se corresponde con el sobreprecio pagado en la adquisición de la participación, respecto del que se pruebe la tributación efectiva en el transmitente de las participaciones, al quedar exento en los términos anteriormente señalados. Dado que dicho dividendo no forma parte de la base imponible individual de la entidad consultante, el mismo no debe ser eliminado, de manera que en nada afecta la aplicación del régimen de consolidación fiscal a lo previsto en el apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS. Esto significa que la entidad consultante tendrá derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición, y que dicha deducción se podrá aplicar en la cuota íntegra del grupo fiscal con los requisitos y condiciones de dicho régimen fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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