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Impuesto de sociedades - V3926-15 - 09/12/2015

Número de consulta: 
V3926-15
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
09/12/2015
Normativa: 
LIS, Ley 27/2014 arts: 22.
Descripción de hechos: 
<p>La entidad consultante es la entidad dominante de un Grupo fiscal, y entre las sociedades dependientes que integran dicho grupo se encuentran una serie de entidades que realizan actividades de exploración y producción de hidrocarburos en el extranjero (E&amp;P).Las entidades del Grupo dedicadas a la actividad de E&amp;P participan (junto con terceros, formando consorcios, agrupaciones o asociaciones) en diferentes proyectos de exploración y producción de hidrocarburos, cada uno de ellos referidos a un área determinada en el país de destino de la inversión. Todo ello con el fin, de producir y comercializar hidrocarburos, en caso de que la fase inicial de exploración sea exitosa.Cada uno de esos proyectos, individualmente, se regula mediante dos tipos de relaciones contractuales:1. El contrato de "operación conjunta" o "joint operating agreement" (JOA) que formaliza la creación de la agrupación, consorcio o asociación que realizará las actividades de E&amp;P en la correspondiente área contractual y regula las relaciones entre las compañías contratistas.2. El contrato petrolero. Se trata de un contrato firmado entre los contratistas privados y el Estado de la inversión. Constituye el título jurídico de acceso al dominio público minero hidrocarburífero sobre un área contracutal geográficamente delimitada.En función del número de proyectos de E&amp;P en que participen las compañías del Grupo, éstas pueden ser parte de una o varias agrupaciones, consorcios o asociaciones en un país determinado. Cada uno de estos proyectos es un establecimiento permanente independiente a los efectos de integrar sus rentas en el Impuesto sobre Sociedades en España.Características principales de la actividad exploratoria:Las fases temporales típicas de la actividad de E&amp;P son: nuevas áreas y desarrollo de negocio, exploración, desarrollo de los activos y producción.La fase de "Nuevas áreas y Desarrollo de Negocio" es una fase previa que persigue incrementar la cartera de activos de la compañía petrolera y consiste en el análisis de oportunidades para la adquisición de dominio minero a través de fórmulas variadas. En lo que atañe a la exploración, en esta fase se analizan las oportunidades de entrar en contratos petroleros que den acceso a explorar en un área concreta.Una vez tomada la decisión de invertir en un área determinada la entidad el Grupo entrará en asociación con otros contratistas mediante la firma de un JOA y suscribirá el preceptivo contrato petrolero, comenzado así la fase de Exploración.Esta fase suele tener una duración de entre cinco y ocho años, dividida en sub-períodos de uno a tres años. En cada uno de ellos es frecuente que el consorcio o asociación se encuentre obligado a realizar una serie de inversiones mínimas en trabajos de exploración así como a perforar un número mínimo de sondeos exploratorios con el fin de encontrar un posible yacimiento.Durante esta etapa, antes de la finalización de cada subperíodo exploratorio, las agrupaciones, consorcios o asociaciones evalúan los resultados de las actividades exploratorias realizadas y toman una decisión sobre continuar explorando el área, iniciar el desarrollo y poner en producción el yacimiento si es que hubiera un descubrimiento comercial o abandonar el área contractual, en cuyo caso el área contractual revertirá al Estado extranjero.La etapa de "Desarrollo" se inicia con la declaración de "comercialidad" aprobada por el gobierno y/o la compañía nacional. En esta fase se perforan pozos de desarrollo y producción, se construye la obra civil, plataformas de producción e instalaciones de procesado, y sistemas de evaluación de proyectos.Con la puesta en "Producción" se producen y, en su caso, se comercializan los hidrocarburos y tiene una duración aproximada de entre 15 y 25 años, hasta agotar comercialmente el reservorio. Es en el contexto de la exploración de hidrocarburos en el que se plantea la presente consulta, y por tanto, se toma como presupuesto de hecho la actividad exploratoria realizada por una entidad española del Grupo a través de su participación en una o varias agrupaciones, asociaciones o consorcios en el país de la actividad de E&amp;P.Cese de actividad por abandono de la actividad exploratoria.La actividad exploratoria no siempre finaliza con un hallazgo de hidrocarburos que permita iniciar la fase de desarrollo y posterior producción, siendo frecuente que se cese la actividad sin llegar a producir hidrocarburos y, por tanto, sin que exista la posibilidad de generar ingresos derivados de la misma. Son las asociaciones, agrupaciones o consorcios las que tras el análisis técnico y económico de un proyecto deciden abandonar un área contractual ante la falta de viabilidad económica o técnica del mismo. Si bien pueden dejar que expire el plazo contractual previsto para la exploración sin comunicar al Estado la comercialidad del proyecto y que por tanto caduque su autorización es común que tomen unilateralmente la decisión de abandonar el área contractual así se lo comuniquen a las Autoridades competentes.Un proceso de abandono estándar constaría de varias fases:-Evaluación de la propuesta de abandono por cada uno de los socios del JOA.-Adopción del acuerdo de abandono por la agrupación, consorcio o asociación. Los socios del consorcio adoptan oficialmente, tras su discusión y votación en el seno del Comité de Operaciones de la agrupación, consorcio o asociación, la decisión de abandono.-Notificación del Abandono a la autoridad estatal. Esta Notificación implica la finalización de las actividades de exploración y la devolución del perímetro contractual al Estado, que en su caso, podría volver a sacar al mercado para su licitación por nuevos postores. En este momento cesan, por tanto, las posibilidades de que se genere ningún ingreso derivado de la actividad de E&amp;P en esta área contractual.-Actuaciones posteriores al abandono, en concreto se verifican la obtención de certificados, cancelaciones posteriores de tesorería u obligaciones de remediación destinadas al restablecimiento del área contractual a su estado de origen.Esta fase tiene una duración variable, según las exigencias de cada país, pudiendo extenderse durante varios años tras el abandono.Finalmente, es frecuente que la sociedad española del Grupo tenga una oficina en el país, y en su caso, que esté mercantilmente registrada como sucursal en ese territorio. Respecto de dicha oficina cabe señalar que el Grupo no considera que constituya un EP. No obstante, aún en el hipotético caso de que dicha oficina generara un EP, ello no implicaría que dejaran de existir el resto de EP, que son los que de manera individualizada desarrollan la actividad petrolera.Adicionalmente, en función de las actuales o futuras actividades de E&amp;P que se desarrollen en el país con carácter adicional al área contractual abandonada es posible que la oficina continúe desarrollando sus actividades después del mencionado abandono.</p>
Cuestión planteada: 
<p>1º) Si una vez cesada la actividad exploratoria de un establecimiento permanente, el importe de las pérdidas que las entidades del Grupo deben integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en España se corresponde con las pérdidas incurridas desde el inicio de la actividad exploratoria de dicho establecimiento permanente.2º) Si el momento en que dichas pérdidas habrán de integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en España será en el ejercicio en el que las asociaciones, agrupaciones o consorcios procedieron a la Notificación de Abandono del área contractual a la Autoridad competente, entendiendo que en dicho momento se produce el "cese de actividad".</p>
Contestación completa: 

El artículo 22 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) establece la exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, señalando en sus apartados 3 y 4 que:

“3. Se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 6 meses. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.

4. Se considerará que un contribuyente opera mediante establecimientos permanentes distintos en un determinado país, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que realicen actividades claramente diferenciables.

b) Que la gestión de estas se lleve de modo separado.”

Por otra parte, en lo que se refiere a la exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, el artículo 22 de la LIS establece que:

“1. Estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando el mismo haya estado sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto con un tipo nominal de, al menos, un 10 por ciento, en los términos del apartado 1 del artículo anterior.

No se integrarán en la base imponible las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad.

2. Estarán exentas, igualmente, las rentas positivas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente respecto del que se cumpla el requisito de tributación en los términos del artículo anterior.

El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente o cese de su actividad se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho a la exención prevista en este artículo o a la deducción por doble imposición prevista en el artículo 31 de esta Ley, procedentes del mismo.

3. (…)

(…)”

De conformidad con lo anterior, en el caso de transmisión o cese de la actividad de un establecimiento permanente, en caso de generarse rentas negativas, su importe se integrará en la base imponible minorado en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho a la exención prevista en dicho artículo 22 o a la deducción por doble imposición internacional prevista en el artículo 31 de la LIS.

En el supuesto de que, tal y como se plantea en el escrito de consulta, la renta que se deriva de la transmisión o cese de la actividad o bien sea negativa o bien aun siendo positiva no sea suficiente para compensar un importe de rentas negativas de períodos anteriores, tal y como se desprende del segundo párrafo del apartado 1 del artículo 22 de la LIS, dicha renta se integrará en la base imponible de la entidad, siendo las pérdidas netas generadas por los EP las que deberán integrarse en el momento en que cese su actividad y no únicamente aquellas generadas en el ejercicio en el que dicho cese tenga lugar.

En relación, al momento en que se produce el citado cese de la actividad, de los datos que se derivan de la consulta se deduce que éste tiene lugar en el momento en que se toma la decisión de Abandono del área contractual y este abandono se comunica a la Autoridad competente, pues es en ese momento cuando concluyen todas las actividades tendentes a intervenir en el tráfico mercantil con la expectativa de obtener ingresos.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.