Con carácter previo a la contestación a la cuestión consultada y desde una consideración general relativa al tratamiento en el Impuesto de la amortización del fondo de comercio que pudiera surgir en la adquisición onerosa de una oficina de farmacia, debe indicarse que la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas se efectúa con carácter general según las normas del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), –en adelante LIRPF-.
De acuerdo con lo anterior, la consideración como gasto deducible de la amortización del fondo de comercio aparece regulada en el artículo 12.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), en adelante LIS, que dispone lo siguiente:
“2. El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.
La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.”
Por su parte, el artículo 10 de la LIS, en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En aplicación de lo anterior, el concepto y modo de cálculo del fondo de comercio son los establecidos en la Norma de Registro y Valoración 6ª el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre).
Por lo tanto, se trata de un conjunto de bienes inmateriales, tales como clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga, en la medida en que no se correspondan con activos identificables, que son adquiridos junto con el resto de elementos que conforman el negocio de farmacia transmitido onerosamente, y cuyo importe vendrá dado por la diferencia entre el precio de adquisición del negocio de farmacia y la suma de los valores identificables de los activos individuales adquiridos (existencias, local, mobiliario, etc.), menos los pasivos correspondientes al negocio asumidos por la adquisición (deudas pendientes con proveedores transmitidas conjuntamente con el negocio, etc.), calculados de acuerdo con las reglas establecidas en el Plan General de Contabilidad.
Por tanto, en caso de que hubiera surgido en la adquisición de un negocio de farmacia un fondo de comercio, calculado en los términos anteriores, su amortización tendrá la consideración de gasto deducible hasta un importe máximo anual de la veinteava parte del precio de adquisición del fondo de comercio.
Pasando al análisis del caso planteado, debe tenerse en cuenta que la oficina de farmacia ha sido adquirida por el consultante en parte de forma gratuita (la parte que corresponde a su cuota hereditaria) y en parte de forma onerosa (la parte correspondiente al exceso de adjudicación, que el consultante se obliga a pagar a los coherederos), por lo que únicamente será deducible en los términos anteriormente descritos la amortización de la parte del fondo de comercio que haya sido adquirido de forma onerosa.
Como se ha referido, la amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.
En lo que se refiere a la deducibilidad de los intereses satisfechos por el consultante a sus hermanos por el aplazamiento del pago de la parte de la oficina que correspondería a la cuota hereditaria de éstos, como se refirió anteriormente el citado artículo 28.1 de la LIRPF se remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación el rendimiento neto de las actividades económicas.
De acuerdo con lo anterior, los gastos financieros tendrán el carácter de deducibles cuando los mismos tengan una correlación con la obtención de los ingresos de la actividad económica desarrollada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 15.1.e), segundo párrafo, de la LIS.
En el caso planteado, al corresponder los intereses al aplazamiento de cantidades destinadas a la adquisición de los elementos constitutivos del negocio de farmacia, tendrán la naturaleza de gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la antes citada Ley General Tributaria.
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