IVA - V0554-15 - 11/02/2015

1.- La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones que realiza la entidad canaria deberá realizarse conforme a las reglas de localización de las mismas contenidas en los artículos 68 a 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), si bien, con carácter previo será necesario determinar la naturaleza de la operación, pues su calificación como entrega de bienes o como prestación de servicios determina la aplicación de diferentes reglas a efectos de la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Procede, por tanto, analizar primeramente la naturaleza jurídica de los trabajos de impresión y encuadernación de los catálogos y revistas publicitarios llevados a cabo para la consultante.

El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.

Asimismo, debe citarse la sentencia de 11 de febrero de 2010, asunto C-88/09, Graphic Procédé, donde el Tribunal analiza la naturaleza de entrega de bienes o de prestación de servicios de la actividad de reprografía. En el apartado 29 de la misma, el Tribunal manifiesta lo siguiente:

“29. Pues bien, en el asunto principal la entrega por el reprógrafo al cliente de las copias que éste ha encargado corresponde a la transmisión del poder de disposición de ésas con las facultades atribuidas a su propietario en el sentido del artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva. Esa transmisión tiene por objeto precisamente los soportes, en el presente caso las hojas de papel en las que se ha realizado la reproducción, soportes de los que dispone el reprógrafo antes de su entrega al cliente. En efecto, dado que el cliente del reprógrafo nunca ha estado privado de su derecho a disponer del contenido inmaterial de las copias que resulta del original que él mismo proporciona, la operación celebrada con el reprógrafo sólo afecta a los soportes que permiten la entrega de las copias. De hecho, el precio que factura el reprógrafo por las copias realizadas no se determina teniendo en cuenta el valor intelectual inherente al original, sino las características técnicas de las copias que deben realizarse y el número de ejemplares.”.

Por último, el Tribunal concluye lo siguiente:

“El artículo 5, apartado 1, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe ser interpretado en el sentido de que la actividad de reprografía responde a las características de una entrega de bienes en la medida en que se limita a una mera operación de reproducción de documentos en soportes, con transmisión del poder de disposición sobre éstos por el reprógrafo al cliente que ha encargado las copias del original. No obstante, tal actividad debe calificarse como «prestación de servicios» en el sentido del artículo 6, apartado 1, de la Sexta Directiva 77/388 cuando se manifiesta que dicha actividad está acompañada de prestaciones de servicios complementarios que, habida cuenta de la importancia que tienen ésas para su destinatario, del tiempo que necesita su ejecución, del tratamiento que requieren los documentos originales y de la parte del coste total que representan esas prestaciones de servicios, pueden tener un carácter predominante en relación con la operación de entrega de bienes, de modo que constituyan una finalidad en sí para su destinatario.”.

En consecuencia, si como parece lo habitual en este tipo de operaciones y así parece deducirse del escrito de consulta, la consultante se limita a la reproducción de documentos en soporte papel (catálogos y revistas encuadernados), con transmisión del poder de disposición sobre éstos a su cliente que ha encargado la impresión y reproducción de las copias del original, nos encontraremos ante una entrega de bienes.

Si la operación se califica como entrega de bienes, sería de aplicación lo establecido en el artículo 68.Uno de la Ley del Impuesto que establece que el lugar de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

“Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

(…).”.

Lo anterior determinaría que la operación quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al entenderse realizada en el territorio de aplicación del mismo por tratarse de una entrega de bienes que no precisa de expedición o transporte para su puesta a disposición y al producirse ésta en el señalado territorio.

No obstante, si el empresario con quien contrata la consultante, para realizar dicha impresión o reproducción, realiza prestaciones servicios que suponen un tratamiento de los documentos originales que determine, por su importancia para la consultante o del tiempo que necesita su ejecución, una operación que cabría calificar como prestación de servicios, tratándose de servicios cuyo destinatario es un empresario o profesional, será de aplicación lo establecido en el artículo 69.Uno.1º, que dispone que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.

En esas circunstancias, la operación no se entiende realizada en el territorio de aplicación del Impuesto al ser su destinatario un empresario o profesional establecido en Canarias, fuera, por tanto, del citado territorio.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.