1.- La primera cuestión que procede analizar es si los puntos de amarre tienen la consideración de edificaciones de acuerdo con lo previsto en la Directiva europea y la Ley del Impuesto.
El artículo 12, apartado 2 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“2. A efectos de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1, se considerará como «edificio» toda construcción incorporada al suelo.
Los Estados miembros podrán definir las modalidades de aplicación del criterio contemplado en la letra a) del apartado 1 a las transformaciones de inmuebles y al terreno sobre el que éstos se levantan”.
Por su parte, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), regula el concepto de edificación en los apartados uno y dos, del artículo 6, en los siguientes términos:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.
Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:
a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.
b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.
c) Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos.
d) Los puertos, aeropuertos y mercados.
e) Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.
f) Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas.
g) Las instalaciones fijas de transporte por cable.”.
El Diccionario de la Real Academia Española define el pantalán como aquel muelle o embarcadero pequeño para barco de poco tonelaje, que avanza algo en el mar. Sin embargo, con carácter general, los puntos de amarre de embarcaciones se encuentran situados en el interior de puertos deportivos, ordenados en pantalanes interiores de amarre y protegidos por muelles exteriores de abrigo, con accesos señalizados.
Dichos pantalanes pueden ser, a su vez, instalaciones de hormigón que se encuentran unidas permanentemente al suelo, a lo largo de las cuales se suelen incluir los puntos fijos que permiten el amarre de las embarcaciones, o bien instalaciones flotantes que suben o bajan con la marea a lo largo de pilotes anclados permanentemente en el suelo marino, o bien una combinación de ambas estructuras. En cualquiera de los casos, la existencia de puntos de amarre lleva implícita la construcción de muelles de defensa exteriores, así como de distintas instalaciones de balizamiento, edificios de capitanía, aseos y otros.
En estas condiciones, se puede concluir que los puntos de amarre en pantalanes tienen la consideración de edificaciones en la medida en que las mismas son construcciones permanentes que permiten el desarrollo de una actividad de forma autónoma e independiente.
2.- Una vez determinada la consideración de edificaciones de los puntos de amarre, procede analizar si el servicio de alquiler de los mismos a clientes intracomunitarios se encuentra localizado en territorio de aplicación del Impuesto.
A tales efectos, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, concretamente, en los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios, respectivamente.
El artículo 70, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario”
El consultante es un club náutico que presta servicios de alquiler de puntos de amarre a clientes intracomunitarios cuyas embarcaciones se encuentran amarradas permanentemente o por diversos periodos de tiempo en territorio de aplicación del Impuesto.
Procede, por consiguiente, verificar si el vínculo que une los servicios en cuestión a estos bienes inmuebles es suficiente. El sistema del artículo 70 uno, 1º de la Ley del Impuesto (actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido) se opone a que el ámbito de aplicación de esta regla especial se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.uno1º de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. Este tipo de relación caracteriza, por otro lado, a todas las prestaciones de servicios enumeradas en dicha disposición.
Es por ello necesario atender al grado y la naturaleza de la relación que debe exigirse entre los servicios de alquiler y el punto de amarre en su consideración como edificación en los términos previstos en el apartado 1 de esta contestación. Es evidente que los servicios cuestionados de alquiler, se consideran relacionados directamente con bienes inmuebles, pues la propia letra a) del artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto incluye los servicios de alquiler de bienes inmuebles, por lo que se debe concluir que los mismos han de entenderse realizados en el citado territorio y por tanto sujetos al Impuesto, con independencia de la nacionalidad del cliente que solicite el servicio y del tiempo por el que se le preste.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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