Se acabó el “tercer tiro” de Hacienda: límites claros al poder sancionador y recaudatorio
En una sentencia de enorme calado para el Derecho tributario español, el Tribunal Supremo (Sala Tercera, Sección 2.ª) ha fijado doctrina orientadora sobre los límites de la Administración tributaria para dictar sucesivas liquidaciones tras actos anulados, cerrando definitivamente la puerta al llamado “tercer tiro” de Hacienda.
1. ¿Qué significa “tercer tiro” en la práctica?
Durante años, en la práctica administrativa y contenciosa, se ha venido hablando de la llamada doctrina del “doble tiro”: la Administración tributaria puede dictar una segunda liquidación cuando una primera ha sido anulada en vía económico-administrativa o jurisdiccional, siempre dentro de los límites legales de prescripción y con arreglo a los pronunciamientos de los órganos revisores.
El problema se planteaba cuando, tras dos liquidaciones anuladas, la Administración trataba de practicar una tercera (o sucesivas), bien por nuevas interpretaciones, bien por declaraciones de caducidad y reinicio de procedimientos nuevos.
El Tribunal Supremo ha declarado que ese “tercer tiro” no está permitido: una vez anulada una primera liquidación y practicada una segunda, no cabe una tercera ni ninguna ulterior, con independencia del vicio alegado en la segunda.
2. ¿Cuál es el fundamento jurídico de esta doctrina?
El Supremo articula su decisión sobre la base de principios generales del Derecho administrativo y tributario:
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Seguridad jurídica: el contribuyente debe conocer con certeza cuándo termina una controversia fiscal y no quedar expuesto indefinidamente a nuevas actuaciones recaudatorias por los mismos hechos.
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Buena administración y buena fe: la Administración no puede beneficiarse de sus errores ni trasladar indefinidamente la carga de sus fallos al contribuyente.
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Prohibición del abuso del derecho: no es compatible con la estructura del sistema tributario que el órgano gestor pueda repetir actos de gravamen “hasta que acierte, en perjuicio de los ciudadanos”.
El Supremo subraya que la facultad de dictar una segunda liquidación solo sirve para corregir el defecto de la primera, y que no existe norma alguna que habilite legalmente la práctica de una tercera o ulterior liquidación tras la segunda anulada.
3. Caso que da origen a la doctrina
La sentencia de 29 de septiembre de 2025 (rcs. 4123/2023) se dictó en un procedimiento relativo al Impuesto sobre Sucesiones tramitado por la Agencia Tributaria de Galicia, en el que llegaron a dictarse hasta cuatro liquidaciones diferentes por el mismo hecho imponible:
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Una primera liquidación impugnada y anulada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional por falta de motivación.
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Una segunda liquidación que la Administración practicó en ejecución de la orden de anulación.
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Una tercera liquidación practicada tras declarar caducado el procedimiento e iniciar otro nuevo.
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Una cuarta liquidación ordenada por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, igualmente impugnada.
El Supremo anuló las liquidaciones posteriores a la segunda, estableciendo que la facultad de la Administración para reiterar actos anulados se agota con la segunda liquidación válida.
4. Consecuencias prácticas para los contribuyentes
Este pronunciamiento tiene efectos tangibles y protectores para el contribuyente:
Certeza procesal: una vez que Hacienda ha emitido dos actos de liquidación que han sido anulados, no puede intentar una tercera por las mismas circunstancias controvertidas.
Evita el uso de caducidad para “resetear” procedimientos: la declaración de caducidad y apertura de un nuevo expediente no legitima un tercero.
Mejora la seguridad jurídica: reduce el desgaste procesal y económico que sufrían los contribuyentes ante actuaciones reiteradas sin fundamento jurídico sólido.
Fortalece la defensa tributaria: amplía la base para argüir la nulidad de actos sucesivos y reclamar responsabilidades si la Administración insiste más allá de estos límites.
5. Interpretación doctrinal y prospectiva
Esta doctrina, que coincide con una tendencia jurisprudencial europea y doctrinal en materia de límites a la reiteración de actos administrativos de gravamen, no solo está referida a la materia tributaria sino que su fundamento en principios generales del Derecho administrativo permite proyectarla potencialmente a otros ámbitos de actuación administrativa.
Conclusión
La sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2025 (rec. 4123/2023) representa un avance sustancial en materia de seguridad jurídica tributaria: Hacienda puede dictar dos actos de liquidación válidos como máximo sobre un mismo hecho imponible —el original y uno derivado de la anulación judicial o económico-administrativa— y no cabe un “tercer tiro”.
Este criterio eleva estándares de justicia material dentro del sistema tributario y refuerza la posición del contribuyente frente a prácticas reiterativas de la Administración que, hasta ahora, adolecían de un fundamento jurídico sólido para persistir más allá de la segunda liquidación anulada.
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