• English
  • Español

Deducción de las donaciones a los centros de educación concertada

Mopi

Las donaciones a los centros de educación concertada

 

Es noticia que la Agencia Tributaria actuará en el caso de las ‘donaciones’ que las familias vienen haciendo a los colegios concertados, cuando se trata de una contraprestación por los servicios de escolarización de los hijos.

La deducción por donativos en el IRPF está regulada en el artículo 68.3 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la Ley 49/2002 de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. Así, los donativos que se puedan realizar a fundaciones de colegios concertados sólo son deducibles “si cumplen los requisitos legales”. En ese sentido es imprescindible que el centro docente garantice ese extremo y emita la correspondiente certificación.

Nos parece necesario, a raíz de esta noticia, hacer un análisis completo de que partidas pueden afectar a los colegios concertados, especialmente los de carácter religioso ( por ser los más abundantes ). 

La actividad principal de estos centros es la enseñanza reglada. No obstante los colegios, como complemento a la actividad de enseñanza y únicamente destinado a los alumnos del centro, llevan a cabo, entre otras, las actividades accesorias de venta de batas, chándales y uniformes escolares además de la venta de libros de texto, y la venta de los ordenadores que los alumnos deben utilizar en el aula.

 

Interesa saber al Centro docente las diversas opciones en las que se encontrará, entre ellas:

 

1) Las actividades complementarias de venta de batas, uniformes, chándales y eventual venta de ordenadores, interesa saber si se encontraría exenta del Impuesto sobre Sociedades en aplicación del artículo 7.11 de la Ley 49/2002.

 

2) El artículo 7.11 establece que se consideran complementarias o auxiliares las actividades que no superen el 20% de los ingresos totales de la entidad. A tal efecto, se plantea si debieran considerarse todos los ingresos que reciba la entidad consultante por cualquier concepto y si el citado límite del 20% sería por todas las actividades de venta en general o por cada una en particular.

 

3) Si el volumen de operaciones no supera el 15% del volumen de operaciones de la actividad principal, si pueden ser consideradas actividades accesorias a la principal a efectos del IVA, y en consecuencia, estar exentas del Impuesto.

 

4)Si a los efectos del cómputo del 15% del volumen de operaciones deben incluirse únicamente los ingresos por cuotas cobrados a los alumnos o también los ingresos procedentes del concierto educativo que incluyen los gastos de personal en régimen de pago delegado y el módulo de gastos de funcionamiento.

 

5) Si en el volumen del 15% se deberían sumar todas las actividades de "venta" o se deberían analizar por separado.

 

6) Si la venta de uniformes, batas, chándales y la eventual de venta de ordenadores se encontraría exenta del Impuesto sobre Actividades Económicas.

 

7) En el caso de no ser aplicable la exención, si estarían exentos por el artículo 82.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y qué ingresos deberían valorarse como volumen de negocio para el límite del 1.000.000 de Euros para la exención, en su caso, si entrarían en juego las subvenciones recibidas por el concierto educativo.

 

Exención del Impuesto de Sociedades de las actividades complementarias de venta 

En primer lugar, en relación a la posible aplicación del régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, cabe señalar lo siguiente:

El Acuerdo sobre Asuntos Económicos entre el Estado español y la Santa Sede, firmado en la ciudad del Vaticano el 3 de enero de 1979, enumera en el artículo IV las siguientes entidades: la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Ordenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas. El artículo V incluye a las asociaciones y entidades religiosas que se dediquen a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas u hospitalarias o de asistencia social.

 

Por otra parte, la Disposición Adicional Novena de la ley 49/2002, señala:

 

“1. El régimen previsto en los artículos 5º a 15, ambos inclusive, de esta Ley será de aplicación a la Iglesia Católica y a las iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español, sin perjuicio de lo establecido en los acuerdos a que se refiere la disposición anterior.

 

2. El régimen previsto en esta Ley será también de aplicación a las asociaciones y entidades religiosas comprendidas en el artículo V del Acuerdo sobre Asuntos económicos suscrito entre el Estado Español y la Santa Sede (...).”

 

El supuesto general es el de un centro docente que carece de personalidad jurídica y depende íntegramente de una Congregación religiosa por lo que se encuadra dentro del ámbito de los entes comprendidos en el artículo IV del Acuerdo sobre Asuntos Económicos entre el Estado español y la Santa Sede, por tanto, le resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el título II de la Ley 49/2002, siempre que haya comunicado a la Administración Tributaria la opción por aplicar dicho régimen, de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional única del Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre.

 

Dentro del régimen fiscal especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, el artículo 6 de la citada Ley dispone que:

 

"Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos:

 

1.º Las derivadas de los siguientes ingresos:

 

a) Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de esta Ley y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1998, de 11 de noviembre, General de Publicidad.

 

b) Las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una explotación económica no exenta.

 

c) Las subvenciones, salvo las destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas no exentas.

 

2.º Las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres.

 

3.º Las derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad.

 

4.º Las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo siguiente.

 

5.º Las que, de acuerdo con la normativa tributaria, deban ser atribuidas o imputadas a las entidades sin fines lucrativos y que procedan de rentas exentas incluidas en alguno de los apartados anteriores de este artículo."

 

Por su parte, el artículo 7 de la Ley 49/2002, enumera las explotaciones económicas llevadas a cabo por las entidades sin fines lucrativos, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica, cuyas rentas estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades.

 

En particular, el artículo 7 de dicho texto legal establece que:

 

“Artículo 7.º Explotaciones económicas exentas.

 

Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos que procedan de las siguientes explotaciones económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica:

 

7º. Las explotaciones económicas de enseñanza y de formación profesional, en todos los niveles y grados del sistema educativo, así como las de educación infantil hasta los tres años, incluida la guarda y custodia de niños hasta esa edad, las de educación especial, las de educación compensatoria y las de educación permanente y de adultos, cuando estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las explotaciones económicas de alimentación, alojamiento o transporte realizadas por centros docentes y colegios mayores pertenecientes a entidades sin fines lucrativos.

 

8º. Las explotaciones económicas consistentes en la organización de exposiciones, conferencias, coloquios, cursos o seminarios.

 

9º. Las explotaciones económicas de elaboración, edición, publicación y venta de libros, revistas, folletos, material audiovisual y material multimedia.

 

10º. Las explotaciones económicas de prestación de servicios de carácter deportivo a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y con excepción de los servicios relacionados con espectáculos deportivos y de los prestados a deportistas profesionales.

 

11º. Las explotaciones económicas que tengan un carácter meramente auxiliar o complementario de las explotaciones económicas exentas o de las actividades encaminadas a cumplir los fines estatutarios o el objeto de la entidad sin fines lucrativos.

 

No se considerará que las explotaciones económicas tienen un carácter meramente auxiliar o complementario cuando el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de ellas exceda del 20 % de los ingresos totales de la entidad.

 

12º. Las explotaciones económicas de escasa relevancia. Se consideran como tales aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del ejercicio no supere en conjunto 20.000 euros.”

.

El Colegio desarrolla la actividad de enseñanza infantil, primaria y secundaria bajo el régimen de concierto, en cumplimiento de su finalidad específica. Conforme al artículo 7 apartado 7º reproducido, dicha actividad se encuadraría dentro de las explotaciones económicas exentas. Adicionalmente, la actividad de venta de libros está contemplada en el apartado 9º del mismo precepto, por lo que las rentas derivadas de dicha actividad estarán igualmente exentas de tributación en el Impuesto sobre Sociedades, dado que se desarrolla en cumplimiento de su objeto o finalidad específica (docencia).

 

Adicionalmente, el Colegio lleva a cabo las actividades accesorias de venta de batas, chándales y uniformes escolares y que en un futuro, se dedicará a la venta de los ordenadores que los alumnos deban utilizar en el aula. Se plantea si las rentas derivas de dichas actividades se encontrarían exentas.

 

Dichas actividades no aparecen recogidas entre las actividades exentas en el artículo 7 anteriormente reproducido. No obstante, los ingresos derivados de estas actividades, podrán estar exentos, en virtud de lo señalado en los apartados 11º y 12º del artículo 7 de la Ley 49/2002,siempre y cuando tengan un carácter meramente auxiliar o complementario de las explotaciones económicas exentas o sean explotaciones económicas de escasa relevancia y se desarrollen en cumplimiento de sus fines, y siempre y cuando no superaren los límites cuantitativos establecidos en dichos apartados.

 

En concreto, el apartado 11º establece que no se considerará que las explotaciones económicas tienen un carácter meramente auxiliar o complementario cuando el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de todas estas actividades exceda del 20 por ciento de los ingresos totales de la entidad, debiéndose incluir cualquier tipo de ingresos que pudiera recibir la entidad consultante.

 

Por otra parte, el apartado 12º se refiere a las explotaciones económicas de escasa relevancia. Se consideran tales aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del ejercicio no supere en su conjunto los 20.000 €.

 

Por tanto, si el conjunto de todas las actividades mencionadas de venta de batas, chándales y ordenadores no excede en su conjunto del 20% de los ingresos totales de la entidad, se considerarán que dichas actividades tienen un carácter accesorio o complementario, o bien serán de escasa relevancia si el importe neto de la cifra de negocios correspondiente a dichas actividades no supera, en su conjunto, los 20.000 €. En consecuencia, si no se superan los límites establecidos en los apartados 11º y 12º de la ley se considerarán exentas las rentas derivadas de dichas actividades.

 

Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

Sobre si la actividad accesoria indicada está exenta, así como el régimen de deducción aplicable al IVA soportado en la adquisición de los materiales escolares citados.

 

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

 

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

 

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo

En este sentido, el apartado dos de este artículo 5 establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

 

Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a este caso que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

 

En consecuencia, la entrega de libros de texto, material escolar, uniformes y ordenadores a sus alumnos por parte de la congregación consultante supondrá para la misma la realización de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

2.- Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, establece que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:

 

"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

 

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.

 

La exención no comprenderá las siguientes operaciones:

d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.”

 

En consecuencia, a la entrega de los referidos materiales y uniformes escolares que se realiza a título oneroso, no le será de aplicación la exención contenida en el número 9º del artículo 20.Uno de la Ley, constituyendo por tanto una entrega sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

3.- El artículo 79, apartado dos de la Ley del Impuesto determina que cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

 

4.- Finalmente, y en cuanto al régimen de deducción aplicable de las cuotas soportadas en la adquisición previa de los libros de texto, material escolar, uniformes y ordenadores que, en su caso, puede entregar a sus alumnos, hay que determinar si la actividad señalada puede ser considerada accesoria de la principal de enseñanza.

 

En primer lugar, hay que señalar que, tal como se indica en el punto anterior, la entrega de los referidos materiales escolares se realiza a título oneroso, por lo que constituirá una entrega sujeta y no exenta al impuesto, aun cuando fuera considerada accesoria a una actividad principal exenta.

 

En cuanto a este particular, el Colegio realiza varias actividades diferentes a efectos del Impuesto: la enseñanza, la venta de material didáctico y la venta de uniformes.

 

Para determinar si dichas actividades constituyen o no sectores diferenciados de la actividad empresarial debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 9.1º de la Ley del Impuesto.

 

El artículo 9. 1º de la Ley 37/1992, define en su letra a') los sectores diferenciados de la siguiente forma:

 

"A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

 

a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

 

Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

 

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

 

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

 

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

 

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difiriesen en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

 

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

 

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior."

 

En este sentido, el artículo 101.uno de la Ley del Impuesto establece que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

 

5.- Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto prevé que la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entrega de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. Por su parte, el artículo 103 de la Ley del Impuesto establece que la regla de la prorrata tendrá dos modalidades: general y especial, esta segunda resultará de aplicación cuando opte el sujeto pasivo y siempre que el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la prorrata general exceda en un 20 por ciento del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.

 

Lo dispuesto en el artículo 102 de la Ley del Impuesto será de aplicación cuando la venta de libros y material escolar sea una actividad accesoria de la de enseñanza y no un sector diferenciado de esta última, porque entonces el Colegio realizará, dentro de su actividad empresarial, la actividad de enseñanza (exenta) que no origina el derecho a la deducción y la venta de material didáctico (no exenta) que sí origina el derecho a la deducción.

 

Aplicación de la regla de Prorrata

La actividad definida como venta de libros y material escolar efectuada por el Colegio tendrá el carácter de accesoria de la actividad principal de enseñanza siempre que los referidos bienes se vendan a los propios alumnos destinatarios de los servicios de enseñanza y el volumen de operaciones de la referida actividad de comercialización no exceda del 15 por ciento del de la actividad principal de enseñanza. En tal caso, la mencionada actividad de comercialización no constituirá, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una actividad económica distinta de la actividad principal de enseñanza, aplicándose por lo tanto la regla de prorrata.

 

En consecuencia, el Colegio deberá aplicar la regla de la prorrata contenida en los artículos 102 y siguientes de la ley del Impuesto, para determinar el régimen de deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de los materiales escolares objeto de consulta.

 

Lo anterior no resultará aplicable a la actividad de venta de uniformes y, en su caso ordenadores, por cuanto no cabe su consideración como actividad accesoria de la de enseñanza, constituyendo un sector diferenciado de esta última.

 

6.- Por su parte, la base imponible de la operación estará constituida, a tenor de lo establecido en el artículo apartado uno del artículo 78 de la Ley, “por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.

 

Por su parte, el apartado dos, número 3º de este mismo artículo 78 de la Ley, dispone que “en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

 

3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

 

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.”

 

De acuerdo con este artículo, se pueden determinar los dos requisitos que han de concurrir para que una subvención se considere vinculada directamente al precio de las operaciones y, por tanto, forme parte de la base imponible del Impuesto:

 

1º. La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados.

 

2º. La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operaciones.

 

Este artículo es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 73 de la Directiva2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido que, desde el 1 de enero de 2007, ha venido a reemplazar a la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido; base imponible uniforme (en adelante Sexta Directiva). El citado precepto establece que, con carácter general, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.

 

A su vez, el citado precepto es copia literal del artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva (artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, que ha venido a reemplazar a la Sexta Directiva), en relación con el cual existen diversos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea como son, entre otros, las sentencias de 22 de noviembre de 2001, recaída en el Asunto C-184/00, ASBL Office des produits wallons o las sentencias de 15 de julio de 2004, correspondientes a los Asuntos C-144/02, Comisión contra República Federal de Alemania, C-381/01, Comisión contra República Italiana, C-463/02, Comisión contra Reino de Suecia, y C-495/01, Comisión contra República de Finlandia, todas ellas con idénticos argumentos.

 

Con base en la citada jurisprudencia la Comisión de las Comunidades Europeas emitió un informe, de fecha 27 de abril de 2007, en el que expresa su opinión sobre la adecuada interpretación del controvertido precepto. Los aspectos en los que, siguiendo esta opinión, ha de basarse la aplicación del último inciso del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE, como así ha expresado igualmente este Centro directivo en diversas contestaciones a consultas, entre otras CV0982/09, CV0281/09, CV0181/09 y CV2822/10, son los siguientes:

 

1º. El número de intervinientes en las operaciones.

 

La primera cuestión que ha de señalarse en relación con la aplicación del precepto de referencia es que el mismo se refiere a situaciones en las que intervienen tres sujetos, a saber:

 

- El empresario o profesional que realiza las operaciones objeto de subvención.

 

- Los clientes o destinatarios de dichas operaciones.

 

- El ente que concede la subvención.

 

En otro tipo de esquemas de intervinientes en las operaciones no cabrá la aplicación del precepto de referencia

 

Lo anterior ha de entenderse, en opinión de esta Dirección General, sin perjuicio de que pueda haber otras situaciones de subvenciones relacionadas con las operaciones. Tal sería el caso del ente público que se aprovisiona de bienes y servicios y paga a cambio lo que dice ser una subvención, con independencia del posible tratamiento de la misma como contraprestación de la operación, esto es, como base imponible de la misma.

 

2º. La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.

 

La inclusión de las subvenciones en la base imponible de las operaciones está condicionada a que la concesión de las mismas incida en su precio. Por el contrario, si el precio de una determinada operación viene determinado por circunstancias ajenas por completo tanto a quien la realiza como a quien concede la subvención, la concesión de la subvención no ha de incluirse en el precio de las operaciones respectivas.

 

Es decir, la aplicación de lo dispuesto por el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que la subvención incida en el precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyo consumo se pretende incentivar.

 

3º.La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.

 

La aplicación del artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que el importe de la subvención o su fórmula de cálculo, se determine con carácter previo a la realización de las operaciones, generándose, de acuerdo con los términos establecidos al efecto, el derecho del empresario o profesional que las efectúe el derecho a su percepción.

 

Esta condición ha de entenderse como indicativa de que el modo o forma de cálculo de la subvención se determine con carácter previo al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que va a percibir el empresario o profesional que la realiza.

 

4º. La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.

 

La aplicación de lo dispuesto por el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que la subvención sea proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios prestados.

 

Este requisito ha de interpretarse con una cierta flexibilidad, ya que el mismo Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre subvención y bienes o servicios.

 

5º. Los aspectos formales de la subvención.

 

Lo relevante para el establecimiento de la inclusión o no en la base imponible del tributo de las subvenciones son los criterios que se han analizado en los puntos anteriores, con independencia de la forma que se le dé a la subvención o ayuda de que se trate en cada caso.

 

En el caso de que se tratase de subvenciones percibidas para la financiación general de la actividad, tales subvenciones no tendrían efecto alguno en relación con el Impuesto, por lo que su importe no se debería incluir en el concepto de contraprestación de las operaciones efectuadas por el mismo.

 

Del mismo modo, a partir del 1 de enero de 2006, y como consecuencia de las modificaciones operadas en la Ley 37/1992 por la Ley 3/2006, de 29 de marzo (BOE de 30 de marzo), la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones ya no supone limitación alguna en el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. Por consiguiente, la percepción de subvenciones no vinculadas al precio no será relevante a efectos de este Impuesto.

 

El Colegio determinará, a la luz de los criterios expuestos, si la subvención objeto de consulta cumple los requisitos que determinan su calificación como vinculada directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto y si, en consecuencia, formará parte de la base imponible de la operación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 78.Dos.3º antes trascrito.

 

Impuesto sobre Actividades Económicas.

 

Los tributos locales se encuentran regulados en el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLRHL).

 

El artículo 78.1 del TRLRHL establece que el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas “está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”.

 

Por su parte, el artículo 79.1 del TRLRHL dispone que “se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

 

En relación con la aplicación de determinados tributos locales, hay que tener presente el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos regulado en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

 

La disposición adicional novena de la Ley 49/2002 regula el régimen tributario de la Iglesia Católica y de otras iglesias, confesiones y comunidades religiosas, estableciendo en su apartado 1 que:

 

“El régimen previsto en los artículos 5 a 15, ambos inclusive, de esta Ley será de aplicación a la Iglesia Católica y a las iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español, sin perjuicio de lo establecido en los acuerdos a que se refiere la disposición adicional anterior.”

 

El artículo 14 de la Ley 49/2002 dispone que el régimen fiscal especial se aplicará a las entidades sin fines lucrativos que cumplan los requisitos del mismo y que ejerciten la opción para acogerse a dicho régimen en el plazo y en la forma que reglamentariamente se establezca. Una vez ejercitada la opción la entidad queda vinculada al régimen especial durante los períodos impositivos siguientes, en tanto se cumplan los requisitos y no se renuncie a su aplicación.

 

En materia de tributos locales, el artículo 15 de la Ley 49/2002 establece en su apartado 2 que:

 

“Las entidades sin fines lucrativos estarán exentas del Impuesto sobre Actividades Económicas por las explotaciones económicas a que se refiere el artículo 7 de esta Ley. No obstante, dichas entidades deberán presentar declaración de alta en la matrícula de este impuesto y declaración de baja en caso de cese en la actividad.”

 

Por tanto, la exención del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) establecida en el artículo 15 de la Ley 49/2002 se aplica a las actividades económicas desarrolladas por las entidades sin fines lucrativos que cumplan los requisitos para la aplicación del régimen fiscal especial, opten por acogerse al mismo y que dichas actividades estén incluidas en alguno de los supuestos del artículo 7 de dicha ley.

 

Si el Colegio es de una comunidad religiosa  perteneciente a la Iglesia Católica a la que, de acuerdo con lo dispuesto en la disposición adicional novena de la Ley 49/2002, le es de aplicación el régimen fiscal especial previsto en los artículos 5 a 15 de dicha ley.

 

Todo Colegio desarrolla diversas actividades; la venta de uniformes y venta de ordenadores, que si no fueran consideradas explotaciones económicas de carácter meramente auxiliar o complementario, exención recogida en el apartado 11º del articulo 7 de la citada Ley 49/2002, no estarían exentas del Impuesto sobre Sociedades; y las otras dos actividades desarrolladas, o explotaciones de escasa relevancia (artículo 7.12º de la Ley 49/2002) la enseñanza reglada y la venta de libros, son unas explotaciones económicas exentas del Impuesto sobre Sociedades según lo dispuesto en el artículo 7. apartados 7º y 9º de la Ley 49/2002.

 

Si las anteriores actividades no resultaran exentas, debería darse de alta por la realización de las mismas en los siguientes epígrafes de la sección primera de las Tarifa:

 

Epígrafe 651.5, que clasifica el "Comercio al por menor de prendas especiales", y que incluye, según su nota adjunta, la venta al por menor de "prendas de trabajo, uniformes, prendas de cuero y similares, prendas especiales para lluvia cosidas de plástico soldado, prendas militares y deportivas, sacerdotales y religiosas, de teatro, etc."

 

Y, por la venta de ordenadores, el sujeto pasivo, aplicando el procedimiento establecido en la regla 8ª, que permite acomodar dentro de las Tarifas aquellas actividades no recogidas expresamente, deberá darse de alta en el epígrafe 659.2 “Comercio al por menor de muebles de oficina y de máquinas y equipos de oficina”.

 

Por tanto, sólo respecto a las actividades económicas que estén exentas del Impuesto de Sociedades por encontrarse en alguno de los supuestos del artículo 7 de la Ley 49/2002, les será de aplicación la exención en el IAE establecida en el artículo 15 del mismo texto legal.

 

Respecto a las actividades económicas que no puedan acogerse a la exención del IAE regulada en la Ley 49/2002, habrá que analizar si se les puede aplicar alguno de los supuestos de exención regulados en el TRLRHL.

 

Exención del artículo 82.1.c) del TRLRHL y determinación del importe neto de la cifra de negocios.

 

La letra c) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL dispone que están exentos del Impuesto sobre Actividades Económicas “los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros”.

 

A efectos de la aplicación de esta exención, se tendrán en cuenta las siguientes reglas establecidas en el mismo artículo:

 

“1ª El importe neto de la cifra de negocios se determinará de acuerdo con lo previsto en el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.

 

2ª El importe neto de la cifra de negocios será, en el caso de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el del período impositivo cuyo plazo de presentación de declaraciones por dichos tributos hubiese finalizado el año anterior al del devengo de este impuesto. En el caso de las sociedades civiles y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el importe neto de la cifra de negocios será el que corresponda al penúltimo año anterior al de devengo de este impuesto. Si dicho período impositivo hubiera tenido una duración inferior al año natural, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

 

3ª Para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él.

 

No obstante, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.

 

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.

 

4ª En el supuesto de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se atenderá al importe neto de la cifra de negocios imputable al conjunto de los establecimientos permanentes situados en territorio español.”

 

El importe neto de la cifra de negocios se determina de acuerdo con lo previsto en el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), teniéndose en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas, estén o no exentas del Impuesto sobre Actividades Económicas, por la entidad o, en su caso, el conjunto de las entidades pertenecientes al grupo de sociedades del que forme parte dicha entidad.

 

Por consiguiente, en el caso planteado no se pueden excluir del cálculo del importe neto de la cifra de negocios los ingresos correspondientes a las actividades que, según lo dispuesto en la Ley 49/2002, se hallen exentas del pago del Impuesto sobre Actividades Económicas en aplicación del apartado 2 del artículo 15 de esa Ley.

 

El artículo 191 del TRLSA define el importe neto de la cifra de negocios de la siguiente forma:

 

“El importe de la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la Sociedad deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios”.

 

En la Norma 11ª de elaboración de las cuentas anuales de la Tercera parte, “Cuentas Anuales”, del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, se define la “cifra anual de negocios” como:

 

“El importe neto de la cifra anual de negocios se determinará deduciendo del importe de las ventas de los productos y de las prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, el importe de cualquier descuento (bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas) y el del impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos directamente relacionados con las mismas, que deban ser objeto de repercusión.”

 

El importe neto de la cifra de negocios del haber de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias se corresponde con las siguientes cuentas del PGC:

 

Importe neto de la cifra de negocios Nº cuenta del PGC

 

a) Ventas 700, 701, 702, 703, 704

 

b) Prestaciones de servicios 705

 

c) Devoluciones y rappels sobre ventas(706), (708), (709)

 

En virtud de la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (habilitación que actualmente se encuentra recogida en la disposición final tercera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el nuevo PGC), el Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas dictó la Resolución de 16 de mayo de 1991, por la que se fijan los criterios generales para determinar el importe neto de la cifra de negocios.

 

Así, la citada Resolución precisa en relación a la definición del artículo 191 del TRLSA que la expresión utilizada de "actividad ordinaria" de la sociedad podría definirse como “aquella actividad que es realizada por la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter periódico.”

 

Y continúa señalando que “En determinadas ocasiones, en la realidad empresarial se produce la realización simultánea de varias actividades, lo que podemos denominar multiactividad. En este caso, en relación a la determinación del concepto que se trata, hay que entender que los ingresos producidos por las diferentes actividades de la empresa se considerarán en el computo de las actividades ordinarias, en la medida en que se obtengan de forma regular y periódica y se deriven del ciclo económico de producción, comercialización o prestación de servicios propios de la empresa, es decir, de la circulación de bienes y servicios que son objeto del tráfico de la misma. De esta forma, estos ingresos deberán formar parte, en todo caso, de la cifra de ventas o ingresos obtenidos por prestaciones de servicios, por lo que cuando el Plan General de Contabilidad establece la partida de "Otros ingresos de explotación", que queda excluida del importe neto de la cifra de negocios, se está refiriendo a ingresos que no se obtienen con carácter periódico.”

 

En la norma primera de dicha Resolución se dicta lo siguiente:

 

“Primera: Importe neto de la cifra de negocios.

 

El importe neto de la cifra anual de negocios, que aparece en las partidas 1 y 1 a) del haber de las cuentas de Pérdidas y Ganancias correspondientes a los modelos normal y abreviados incluidos en el Plan General de Contabilidad, respectivamente, se obtendrá de la agregación de las ventas, prestaciones de servicios, y se minorará por el importe de las Devoluciones y “Rappels” sobre ventas.”

 

Tratamiento de las subvenciones en el importe neto de la cifra de negocios.

 

La norma segunda de la misma Resolución determina los componentes positivos de la cifra de negocios, estableciendo en la letra d) que:

 

“d) Las “Subvenciones” no integran el importe de la cifra anual de negocios.

 

No obstante lo anterior, para aquellos casos en que la subvención se otorga en función de unidades de producto vendidas y que forma parte del precio de venta de los bienes y servicios, su importe estará integrado en la “cifra de ventas” o “prestaciones de servicios” a las que afecta, por lo que se computará en el importe neto de la cifra anual de negocios”.

 

La Norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad regula las “Subvenciones, donaciones y legados recibidos”. El apartado 2 de la misma establece:

 

“2. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios

 

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. La valoración de estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma.

 

No obstante, en el caso de empresas pertenecientes al sector público que reciban subvenciones, donaciones o legados de la entidad pública dominante para financiar la realización de actividades de interés público o general, la contabilización de tales ayudas públicas se efectuará de acuerdo con los criterios contenidos en el apartado anterior de esta norma.”

 

El término “subvención” de la Norma de registro y valoración 18ª del PGC debe ser entendido de una forma más amplia que el que tiene en la legislación española que regula las subvenciones públicas, de forma que se incluyen, por ejemplo, las transferencias que pueden recibir las entidades y empresas públicas en las que la Administración es propietaria o socio mayoritario.

 

De acuerdo con lo anterior, sólo en el caso de que las transferencias recibidas de la Administración Pública se otorguen individualizadamente, en función de unidades de producto vendidas o servicios prestados, formando, por tanto, parte del precio de venta de los bienes y servicios, su importe se integrará en la “cifra de ventas” o “prestaciones de servicios” a las que afecta, por lo que se computará en el importe neto de la cifra de negocios.

 

En el resto de casos, en los que las transferencias recibidas tengan como finalidad financiar de forma genérica al Colegio, sin que exista una vinculación individualizada con los productos o servicios vendidos o prestados, su importe no se computa para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios.

 

Deducciones por donativos y otras aportaciones.

 

Los contribuyentes podrán aplicar, en este concepto:

a) Las deducciones previstas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

b) El 10 por ciento de las cantidades donadas a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente, así como a las asociaciones declaradas de utilidad pública, no comprendidas en el párrafo anterior.

c) El 20 por ciento de las cuotas de afiliación y las aportaciones a Partidos Políticos, Federaciones, Coaliciones o Agrupaciones de Electores. La base máxima de esta deducción será de 600 euros anuales y estará constituida por las cuotas de afiliación y aportaciones previstas en la letra a) del apartado Dos del artículo 2 de la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los partidos políticos.

 

 

 

 

Imagen de Josep Navarro
Josep Navarro es Licenciado en Económicas por la UB, especializado en Inspecciones Tributarias, con más de 25 años de experiencia en asesoría fiscal para empresas y particulares en España.
SII