Hacienda puede rechazar deducciones fiscales olvidadas aunque todavía estén dentro del plazo para aplicarlas: el TEAC endurece las condiciones

Una empresa descubre que tenía derecho a una deducción del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a ejercicios anteriores. El plazo legal para aprovecharla todavía no ha terminado. Sin embargo, Hacienda rechaza su aplicación porque no figuraba en la declaración del ejercicio en que se generó. ¿Puede perderse un incentivo fiscal por no haberlo declarado inicialmente?

La respuesta del Tribunal Económico-Administrativo Central vuelve a situar en primer plano una controversia de gran trascendencia para las empresas.

En su Resolución de 23 de junio de 2026, RG 00/06920/2024, el TEAC establece que las deducciones por creación de empleo para trabajadores con discapacidad que no fueron consignadas en las autoliquidaciones de sus ejercicios de origen no pueden incorporarse directamente en declaraciones posteriores.

Para aplicarlas, es necesario solicitar previamente la rectificación de las autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios en los que se generaron, siempre que el derecho a hacerlo no haya prescrito.

La consecuencia puede ser especialmente gravosa: que una empresa pierda la posibilidad de utilizar una deducción materialmente generada, aunque todavía no haya transcurrido el plazo general previsto para aplicarla.

El problema adquiere una dimensión adicional al compararlo con las resoluciones del TEAC de 17 de julio de 2025 sobre deducciones por investigación, desarrollo e innovación tecnológica (I+D+i), en las que el Tribunal reconoció la protección de la confianza legítima frente a un cambio de criterio de la Dirección General de Tributos.

¿Estamos ante criterios contradictorios? ¿Qué deducciones pueden recuperarse? ¿Qué sucede cuando el ejercicio de origen ya está prescrito?

1. El caso: deducciones por trabajadores con discapacidad que no se declararon inicialmente

El procedimiento examinado por el TEAC afecta a una sociedad que pretendía aprovechar deducciones por creación de empleo para trabajadores con discapacidad generadas en ejercicios anteriores.

Las deducciones correspondían a los ejercicios 2018, 2019 y 2020.

Sin embargo, la entidad no había consignado esos incentivos fiscales en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los períodos en los que se generaron.

Posteriormente, pretendió incorporarlos en la declaración del ejercicio 2021.

La cuestión no consistía únicamente en determinar si la empresa había contratado trabajadores con discapacidad o si cumplía los requisitos materiales de la deducción.

El problema era anterior: ¿podía reconocer por primera vez en 2021 deducciones que debieron declararse en 2018, 2019 y 2020?

La Administración rechazó esa posibilidad.

El asunto llegó al TEAC, que confirmó la necesidad de acreditar previamente las deducciones en sus ejercicios de origen.

La resolución distingue así dos momentos que muchas empresas consideran equivalentes, pero que jurídicamente no lo son: la generación de una deducción y su aplicación efectiva.

2. Generar una deducción no es lo mismo que aplicarla

El Impuesto sobre Sociedades contempla diversos incentivos fiscales cuya aplicación puede extenderse a ejercicios posteriores.

Una empresa puede cumplir los requisitos para generar una deducción en un determinado período y no disponer en ese momento de cuota suficiente para aprovecharla íntegramente.

En estos casos, la Ley del Impuesto sobre Sociedades permite, dentro de determinados límites, trasladar cantidades pendientes a ejercicios posteriores.

Por ejemplo, una sociedad puede generar una deducción en 2022 y aplicarla parcialmente en 2023, 2024 o ejercicios siguientes, conforme a la regulación correspondiente.

Pero hay que distinguir tres conceptos:

Generación: momento en el que se cumplen los requisitos materiales establecidos por la ley para tener derecho al incentivo.

Acreditación: reconocimiento y consignación de la deducción correspondiente al período en que se genera.

Aplicación: utilización efectiva de la deducción para reducir la cuota del impuesto.

El TEAC considera que una deducción no consignada inicialmente no puede tratarse automáticamente como un crédito fiscal pendiente de aplicación.

Para ello debe quedar correctamente acreditada en el ejercicio de origen.

No es lo mismo tener una deducción declarada y pendiente de utilizar que descubrir años después una deducción que nunca fue incorporada a la declaración correspondiente.

Esta distinción constituye el fundamento de la resolución de junio de 2026.

3. El criterio del TEAC: primero rectificar el ejercicio de origen

La Resolución RG 00/06920/2024 establece que, cuando una deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad no fue consignada en su ejercicio de generación, no procede incorporarla por primera vez en una autoliquidación posterior.

El contribuyente debe solicitar la rectificación de la declaración correspondiente al período de origen.

Una vez reconocida correctamente la deducción, podrá examinarse su aplicación posterior conforme a los límites y plazos legales.

Pero esa rectificación está sometida a los plazos de prescripción.

Si el ejercicio de origen ya no puede rectificarse, el contribuyente puede encontrarse con un obstáculo definitivo.

La interpretación del TEAC se apoya en una línea anterior de resoluciones sobre créditos fiscales y deducciones no declaradas.

Entre ellas figuran pronunciamientos sobre deducciones por doble imposición y por inversiones en activos fijos nuevos.

La idea central es que el plazo para aplicar una deducción no sustituye el plazo para acreditar su existencia en el ejercicio en que nació.

El TEAC califica esta resolución como criterio relevante todavía no reiterado, por lo que no constituye doctrina vinculante conforme al artículo 239 LGT.

Esta calificación debe tenerse presente al valorar su alcance.

4. El verdadero problema: los plazos de aplicación y prescripción no coinciden

Una de las cuestiones más controvertidas es la coexistencia de plazos distintos.

El artículo 39 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades permite aplicar determinadas deducciones en períodos posteriores.

Como regla general, las deducciones reguladas en el capítulo correspondiente pueden aplicarse dentro de los 15 años inmediatos y sucesivos, mientras que las deducciones por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica cuentan con un plazo especial de 18 años.

Estos plazos deben interpretarse conforme a las condiciones y límites establecidos legalmente.

Por otra parte, la Ley General Tributaria establece, con carácter general, un plazo de prescripción de cuatro años para solicitar la rectificación de autoliquidaciones, sujeto a las reglas legales de cómputo e interrupción.

Por tanto, puede producirse esta situación:

Una sociedad genera una deducción en 2020.

No la declara.

En 2026 descubre que tenía derecho a ella.

Aunque todavía no haya transcurrido el plazo general de aplicación de la deducción, la posibilidad de rectificar la declaración de 2020 puede haber prescrito.

Según el criterio del TEAC, el plazo largo para utilizar el incentivo no permite reconocerlo por primera vez en una declaración posterior cuando el ejercicio de origen ya no puede rectificarse.

Este es el aspecto más relevante de la controversia.

La empresa puede haber cumplido los requisitos materiales del incentivo y, sin embargo, encontrarse con una limitación derivada de su falta de acreditación inicial.

5. Un ejemplo práctico: una deducción de 36.000 euros descubierta demasiado tarde

Imaginemos una sociedad que incrementó su plantilla de trabajadores con discapacidad durante 2020.

Como consecuencia de ese incremento, y suponiendo que cumple todos los requisitos legales, generó una deducción de 36.000 euros.

Sin embargo, su asesoría no la incorporó a la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio.

En 2026, durante una revisión fiscal, la empresa descubre la omisión.

La sociedad dispone de cuota suficiente para aplicar la deducción y considera que todavía está dentro del plazo previsto por el artículo 39 LIS.

Decide incorporarla directamente en la declaración de 2026 como deducción pendiente.

Según el criterio del TEAC, ese procedimiento no sería correcto.

La deducción debía acreditarse en el ejercicio 2020.

Si todavía fuera posible rectificar aquella autoliquidación, la empresa debería acudir a ese procedimiento.

Pero si el derecho a rectificar hubiera prescrito y no existiera una circunstancia especial que permitiera otra solución, el incentivo podría resultar inaplicable.

La consecuencia económica sería significativa.

La sociedad no perdería la deducción porque hubieran transcurrido los 15 años previstos para su aplicación, sino porque no la acreditó oportunamente en el ejercicio de generación.

Este ejemplo ilustra la diferencia entre ambos plazos. Su resultado concreto dependería de las fechas de presentación, las posibles interrupciones de la prescripción y las circunstancias del expediente.

6. La deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad

El incentivo examinado está regulado en el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

La norma establece una deducción vinculada al incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad respecto del período impositivo anterior.

Su cuantía depende del grado de discapacidad.

En términos generales, la ley contempla:

• 9.000 euros por persona y año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en grado igual o superior al 33 % e inferior al 65 %.

• 12.000 euros por persona y año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en grado igual o superior al 65 %.

La aplicación exige cumplir los requisitos del artículo 38 y calcular correctamente el incremento del promedio de plantilla.

No basta con contratar a un trabajador con discapacidad.

Debe verificarse el incremento legalmente exigido, así como los demás elementos que determinan la cuantía del incentivo.

Por ello, la documentación laboral y de Seguridad Social puede resultar esencial para acreditar su generación.

Pero la resolución del TEAC introduce una exigencia adicional desde la perspectiva de su utilización futura: la correcta consignación fiscal en el ejercicio de origen.

7. El precedente de 2025: el TEAC protegió la confianza legítima en las deducciones por I+D+i

La controversia resulta especialmente interesante al examinar las resoluciones del TEAC de 17 de julio de 2025, RG 00/01267/2025 y RG 00/05685/2024.

Ambas abordaron la acreditación tardía de deducciones por investigación, desarrollo e innovación tecnológica.

Durante años, la Dirección General de Tributos había mantenido una interpretación favorable que permitía aplicar determinadas deducciones por I+D+i en ejercicios posteriores sin exigir su previa consignación en la autoliquidación del período de generación.

Esa interpretación aparecía, entre otras, en las consultas vinculantes:

V0802-11, V0297-12 y V2400-14.

Sin embargo, la DGT modificó expresamente su criterio mediante la consulta V1511-22, de 24 de junio de 2022.

A partir de ese cambio, pasó a exigir que la deducción figurase en la declaración correspondiente al ejercicio en que se generó, o que fuera reconocida mediante los procedimientos legalmente previstos para dicho período.

El problema era evidente.

¿Qué sucedía con las empresas que habían presentado sus declaraciones anteriores siguiendo el criterio favorable de la propia Administración?

El TEAC reconoció que no podía aplicarse retroactivamente el cambio interpretativo de forma que perjudicara a quienes habían confiado legítimamente en la doctrina administrativa anterior.

La confianza legítima impedía exigir, como condición sobrevenida, una consignación que la propia Administración había considerado innecesaria cuando se presentó la declaración.

8. La fecha decisiva: 24 de junio de 2022

Las resoluciones de julio de 2025 establecen una distinción temporal especialmente importante.

Autoliquidaciones presentadas antes del cambio de criterio

Cuando la autoliquidación del ejercicio de generación se presentó antes del 24 de junio de 2022, el TEAC considera que debe protegerse la confianza legítima del contribuyente que actuó conforme a la interpretación administrativa entonces vigente.

En estos supuestos, tratándose de las deducciones por I+D+i comprendidas en aquella doctrina, la posterior aplicación no exige necesariamente que hubieran sido consignadas inicialmente.

Autoliquidaciones presentadas después del cambio de criterio

Cuando la declaración se presentó después del 24 de junio de 2022, ya no puede invocarse la confianza legítima basada en la interpretación anterior.

El contribuyente conocía, o debía conocer, que la Administración había modificado su criterio.

Por tanto, si omitió la deducción, deberá solicitar la rectificación del ejercicio de origen dentro del plazo legal.

Esta distinción resulta especialmente relevante para empresas con proyectos de I+D+i desarrollados durante varios ejercicios.

Lo decisivo no es únicamente el año en que se generó la deducción, sino la fecha en que se presentó la autoliquidación correspondiente.

Las resoluciones de julio de 2025 fueron dictadas en unificación de criterio, lo que les confiere una relevancia administrativa especial.

9. ¿Se contradice el TEAC entre 2025 y 2026?

A primera vista, podría parecer que existe una contradicción.

En 2025, el Tribunal admite que determinadas deducciones por I+D+i puedan aplicarse posteriormente sin haber sido consignadas inicialmente.

En 2026, rechaza que una sociedad incorpore deducciones por creación de empleo para trabajadores con discapacidad no declaradas en sus ejercicios de origen.

Sin embargo, las situaciones jurídicas no son idénticas.

Las resoluciones de 2025 se fundamentan en un elemento específico: la existencia de un criterio administrativo anterior, favorable al contribuyente, que posteriormente fue modificado.

La protección reconocida por el TEAC responde al principio de confianza legítima.

En cambio, la resolución de junio de 2026 se refiere a una deducción distinta, respecto de la cual no se identifica la misma secuencia de consultas administrativas favorables y cambio interpretativo.

Por tanto, no sería correcto afirmar que el TEAC ha revocado en 2026 su doctrina de 2025.

La interpretación más rigurosa es que el Tribunal mantiene una regla general de acreditación en el ejercicio de origen, pero reconoce una excepción cuando concurren circunstancias específicas de confianza legítima.

La cuestión verdaderamente interesante es hasta dónde puede extenderse esa excepción a otros incentivos fiscales.

Y esa respuesta exige examinar los antecedentes administrativos concretos de cada deducción.

10. ¿Puede invocarse la confianza legítima para cualquier deducción olvidada?

No automáticamente.

El principio de confianza legítima protege determinadas expectativas generadas por actuaciones suficientemente claras de la Administración.

Pero no constituye una vía general para subsanar cualquier error de una autoliquidación prescrita.

Para valorar su aplicación deben examinarse, entre otros aspectos:

La existencia de un criterio administrativo previo.

Debe identificarse una interpretación oficial que justificara razonablemente la conducta seguida por el contribuyente.

La fecha de presentación de la autoliquidación.

Es fundamental determinar qué interpretación estaba vigente cuando se adoptó la decisión de no consignar la deducción.

La naturaleza del cambio de criterio.

Debe existir una modificación relevante de la interpretación administrativa.

La actuación efectiva del contribuyente.

La confianza legítima no puede presumirse sin analizar las circunstancias concretas.

La identidad entre el incentivo examinado y el criterio invocado.

Una doctrina administrativa referida a I+D+i no puede trasladarse automáticamente a la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad.

En consecuencia, la confianza legítima puede constituir una defensa relevante, pero debe construirse sobre antecedentes verificables.

11. La prescripción: ¿qué ocurre si el ejercicio de origen ya está cerrado?

Esta es probablemente la cuestión con mayor impacto económico.

La prescripción limita la posibilidad de modificar autoliquidaciones de ejercicios anteriores.

Si una deducción no fue declarada en el ejercicio de generación y este ya no puede rectificarse, la doctrina general del TEAC dificulta su reconocimiento posterior.

La existencia de un plazo amplio de aplicación no elimina ese problema.

Tampoco debe confundirse la facultad administrativa de comprobar créditos fiscales procedentes de ejercicios antiguos con la posibilidad de reconocer por primera vez una deducción omitida.

El artículo 106.4 LGT exige acreditar la procedencia y cuantía de determinadas deducciones originadas en ejercicios prescritos mediante las autoliquidaciones o liquidaciones correspondientes, la contabilidad y los soportes documentales.

Por su parte, el artículo 66 bis LGT establece reglas específicas sobre las facultades de comprobación de bases, cuotas y deducciones.

Pero estas disposiciones no equivalen a una autorización general para crear nuevos créditos fiscales mediante declaraciones de ejercicios posteriores.

La posibilidad de comprobar una deducción antigua y la posibilidad de reconocerla por primera vez son cuestiones jurídicamente diferentes.

Esta distinción explica buena parte de la posición mantenida por el TEAC.

12. ¿Y si el ejercicio todavía no ha prescrito?

Cuando la autoliquidación del ejercicio de origen todavía puede rectificarse, la situación es diferente.

La sociedad dispone, en principio, de una vía para corregir la omisión.

Deberá solicitar la rectificación correspondiente o utilizar el procedimiento que resulte aplicable conforme a la normativa vigente.

La solicitud deberá justificar:

• El ejercicio en que se generó la deducción.

• El precepto legal aplicable.

• Los hechos que determinan su nacimiento.

• La cuantificación correcta.

• La documentación justificativa.

• El tratamiento dado en las declaraciones posteriores.

Una vez reconocida la deducción en el ejercicio de origen, podrá analizarse su utilización en períodos posteriores.

Ahora bien, deben respetarse los límites legales de aplicación y comprobarse si resulta necesario modificar también otras declaraciones.

La rectificación del ejercicio de generación no significa que el incentivo pueda utilizarse sin más en cualquier ejercicio.

13. La controversia de fondo: ¿un requisito formal puede hacer perder un derecho material?

Desde una perspectiva jurídica, la cuestión plantea una tensión relevante.

Por una parte, la Administración necesita que los créditos fiscales estén correctamente declarados y acreditados.

La consignación en el ejercicio de origen permite comprobar la realidad de los hechos y evita que se incorporen posteriormente deducciones sin una adecuada trazabilidad.

Por otra parte, una empresa puede haber cumplido íntegramente los requisitos materiales para generar el incentivo.

La deducción no surge de la declaración, sino del cumplimiento de los presupuestos establecidos por la ley.

El problema aparece cuando la falta de consignación inicial impide aprovechar un beneficio fiscal que materialmente pudo haberse generado.

¿Debe prevalecer la seguridad jurídica derivada de la prescripción?

¿O debería permitirse la acreditación posterior mientras no haya transcurrido el plazo legal de aplicación de la deducción?

El TEAC se inclina, como regla general, por exigir el reconocimiento en el ejercicio de origen.

Sin embargo, las resoluciones de 2025 demuestran que esa exigencia puede encontrar límites cuando la propia Administración ha generado expectativas legítimas en sentido contrario.

La controversia no está en si las deducciones deben justificarse. Está en determinar cuándo la falta de declaración inicial puede impedir definitivamente el ejercicio de un derecho fiscal.

14. Consecuencias para asesores fiscales y departamentos financieros

La resolución obliga a prestar especial atención al cierre fiscal de cada ejercicio.

Una deducción que no puede aplicarse inmediatamente por insuficiencia de cuota no debería desaparecer del análisis tributario.

Es necesario identificarla, cuantificarla y consignarla correctamente cuando corresponda.

También conviene revisar los incentivos potencialmente aplicables antes de que prescriba la posibilidad de rectificar el ejercicio de origen.

Esto resulta especialmente relevante en materias como:

Investigación, desarrollo e innovación tecnológica.

Los proyectos pueden prolongarse durante varios ejercicios y la identificación de los gastos elegibles puede producirse con posterioridad.

Creación de empleo para trabajadores con discapacidad.

El cálculo depende del incremento del promedio de plantilla y requiere información laboral específica.

Inversiones empresariales incentivadas.

La deducción puede depender de requisitos de mantenimiento, afectación o cumplimiento de condiciones futuras.

Deducciones por doble imposición.

La identificación de créditos fiscales exige un análisis de las rentas, los impuestos soportados y la normativa aplicable.

La principal recomendación es no confundir la existencia de una deducción pendiente de aplicación con una deducción que nunca fue declarada.

15. Qué debería hacer una empresa que descubre ahora deducciones antiguas

Antes de incorporar una deducción olvidada en una declaración actual, conviene realizar una revisión estructurada.

Primero: identificar el incentivo y el ejercicio de generación.

Debe comprobarse qué norma lo regula y cuándo se cumplieron sus requisitos.

Segundo: revisar la declaración original.

Es necesario determinar si la deducción fue consignada, aplicada parcialmente o completamente omitida.

Tercero: calcular la prescripción.

No basta con contar cuatro años desde el ejercicio económico. Deben considerarse las fechas de presentación y las posibles causas de interrupción.

Cuarto: examinar el plazo de aplicación.

Debe verificarse que la deducción todavía pueda utilizarse conforme a la LIS.

Quinto: comprobar si existe doctrina administrativa específica.

En particular, debe analizarse si concurre alguna situación de confianza legítima comparable a la reconocida para determinadas deducciones por I+D+i.

Sexto: elegir el procedimiento correcto.

Si procede, deberá rectificarse el ejercicio de origen antes de aplicar la deducción en un ejercicio posterior.

Séptimo: documentar íntegramente el incentivo.

La acreditación material sigue siendo indispensable.

Una actuación precipitada puede provocar una regularización, intereses y, según las circunstancias, una controversia sancionadora.

16. ¿Es una doctrina definitiva?

La resolución de 23 de junio de 2026, RG 00/06920/2024, está identificada por el propio TEAC como un criterio relevante todavía no reiterado.

No constituye, por sí sola, doctrina vinculante conforme al artículo 239 LGT.

Sin embargo, no debe interpretarse como una decisión aislada.

El Tribunal se apoya en resoluciones anteriores que ya exigían la acreditación de los créditos fiscales en sus ejercicios de origen.

Por otra parte, las resoluciones de 17 de julio de 2025 sobre I+D+i sí fueron dictadas en unificación de criterio.

Por tanto, la situación actual presenta dos elementos que deben interpretarse conjuntamente:

Regla general: las deducciones deben acreditarse en su ejercicio de generación y, si se omitieron, procede solicitar la rectificación dentro del plazo legal.

Protección específica: en determinadas deducciones por I+D+i, el cambio de criterio de la DGT de 24 de junio de 2022 no puede perjudicar a quienes presentaron sus declaraciones anteriores confiando legítimamente en la interpretación administrativa entonces vigente.

No existe una autorización general para incorporar deducciones antiguas en declaraciones posteriores.

Pero tampoco puede ignorarse la protección reconocida por el TEAC frente a cambios interpretativos desfavorables.

Conclusión: una deducción puede seguir vigente y, aun así, resultar inaplicable

La Resolución del TEAC de 23 de junio de 2026 pone de manifiesto un riesgo fiscal que muchas empresas desconocen.

El plazo para aplicar una deducción no garantiza que pueda reconocerse por primera vez en cualquier ejercicio posterior.

Si el incentivo no fue declarado en el período en que se generó, la Administración puede exigir la rectificación de aquella autoliquidación.

Y si el derecho a rectificar ha prescrito, la deducción puede resultar inaplicable, aunque todavía no haya transcurrido el plazo general de utilización.

Las resoluciones de julio de 2025 sobre I+D+i introducen una garantía fundamental: Hacienda no puede cambiar su interpretación y perjudicar retroactivamente a quienes actuaron conforme al criterio administrativo anterior cuando concurran los presupuestos de la confianza legítima.

Ambas líneas deben analizarse conjuntamente, sin confundir sus ámbitos de aplicación.

Para empresas y asesores fiscales, la enseñanza práctica es especialmente importante:

No basta con generar correctamente una deducción. También es necesario acreditar su existencia en el momento y mediante el procedimiento jurídicamente adecuado.

Una omisión aparentemente menor en la declaración del Impuesto sobre Sociedades puede terminar convirtiéndose, años después, en la pérdida de un incentivo fiscal de considerable importe.