Exención de tributación de dietas y su justificación ante requerimiento de la Agencia Tributaria

La duda es relativa a la exención en la tributación de las dietas. Se trata de un profesional con contrato indefinido con una empresa española y trabajando en Escocia 

Resumen

Las Dietas están en este caso exentas, con los límites que marca la Ley que serían:

1.- 91,35 euros diarios por desplazamiento al extranjero. Estás cantidades no son necesarias justificarlas.

2.- Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. Medios de Prueba. Contrato alquiler a su nombre, empadronamiento, contrato de suministros, teléfono si es el caso, impuestos asociados, etc.

Por otra parte como trabajador desplazado al extranjero ( en un país donde existe CDI ) la Ley del IRPF (Ley 35/2006 de 28 de noviembre), en su artículo 7.p y en el artículo 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007 exime de tributar a los trabajadores, residentes en España, por las rentas del trabajo generadas durante los desplazamientos al extranjero para prestar los servicios que sus empresas les encomienden.

3.- La exención del artículo 7 p de la Ley del IRPF y del artículo 6 del reglamento del IRPF, en principio es compatible con:

Compatible con las dietas generales no con el régimen de excesos.
Compatible con deducción por doble imposición internacional.
Es indiferente el tiempo de desplazamiento (ojo a la consideración de residente fiscal en España).
No existe obligación de retención y ingreso a cuenta sobre la rentas exentas . Así se establece en la CV1916-10.
Resulta indiferente quién abone los salarios: la entidad no residente o la residente para la que trabaja, tal y como recoge la CV1574-09.
Medios de prueba/defensa ante una posible inspección tributaria

4.- Medios de Prueba:
Carta de asignación, Partes de trabajo en el extranjero (documentación relativa al trabajo realizado en el extranjero, trabajos emitidos, memorándums de reuniones, actas de juntas en el que se pruebe la asistencia del desplazado, etc.), solicitud de certificado de cobertura a efectos de Seguridad Social (modelo E-101), permisos de trabajo en el país de destino, justificantes que acrediten el desplazamiento (billetes de avión) o justificantes del alojamiento (facturas de hoteles, contratos de arrendamiento de viviendas, copia de extractos de tarjetas de créditos, copia del pasaporte sellado, tarjetas de embarco, visados y permisos de residencia ( estancias de larga duración).

Finalmente sería recomendable un certificado emitido por la propia empresa en la que se indicara que el trabajador cumple los requisitos previstos en el artículo 7p de la Ley IRPF y de artículo 6 del reglamento del IRPF.

Desarrollo de la respuesta

A) RENDIMIENTOS DEL TRABAJO

La Ley del IRPF (Ley 35/2006 de 28 de noviembre), en su artículo 7.p y en el artículo 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007 exime de tributar a los trabajadores, residentes en España, por las rentas del trabajo generadas durante los desplazamientos al extranjero para prestar los servicios que sus empresas les encomienden.

Los requisitos para poder aplicar dicha exención son los siguientes:

1.- La cuantía exenta en el IRPF no puede superar los 60.100 €. Se calculará aplicando a la remuneración anual obtenida, el porcentaje de días de permanencia efectiva en el extranjero por el trabajador durante el ejercicio fiscal.

2.- La renta obtenida debe ser calificada de rendimiento del trabajo, siendo el trabajador contribuyente por el IRPF en España. Se considerará residente fiscal quién haya permanecido más de 183 días al año en territorio español o quién, en defecto, mantenga su centro de intereses económicos o vitales en España.

En este, sentido se consideran que son rentas o rendimientos que se pueden acoger a la exención:

Rendimientos derivados de una relación laboral especial de alta dirección. Así se recoge en la consulta vinculante (en adelante CV) 1567-11.

Sin embargo, no pueden aplicar la exención a los rendimientos derivados de una Beca, así se estable en la CV 3077.11, ni los rendimientos de actividades económicas, tal y como se recoge en la CV 1086-10, ni la retribución de un administrador, tal y como se establece en la CV 1567—11.

En relación a las labores de administración, en la Consulta Vinculante CV0078-14, de fecha 15 de enero del 2014 se establece:

“La circunstancia de ser miembro del Consejo de Administración, con independencia de que se haya formalizado un contrato laboral, el desempeño por el mismo de actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad, propias del cargo social de administrador, conllevará entender, con arreglo a la citada jurisprudencia, que su vínculo con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, no siendo, consecuentemente, de aplicación la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF. “

En relación al cómputo de días es de destacar la Consulta vinculante CV2537-14 de 30 de septiembre del 2014 en ella se establece que:

“Para determinar la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador en el año del desplazamiento que gozan de exención se tomará el número de días naturales que efectivamente el trabajador haya estado desplazado en el extranjero para realizar la prestación de servicios transnacional, incluyendo los días no laborables. Por el contrario, no se computarán los días no laborables (festivos, fines de semana o períodos vacacionales) que el trabajador permanezca en el extranjero por motivos particulares antes del inicio de los trabajos o una vez finalizados los mismos, ni tampoco los períodos vacacionales que el trabajador hubiera disfrutado en el extranjero”

3.- El trabajador debe desplazarse físicamente fuera del territorio español para prestar sus servicios, debiendo efectuarse los trabajos para una empresa o entidad no residente en España, lo que requerirá demostrar que esta empresa extranjera es la beneficiaria última de dicho trabajo.

Así, podrían ser receptoras de los trabajadores desplazados:

– Empresas privadas no residentes.

– Entidades no residentes, públicas en sus distintas divisiones políticas, así como otros entes sin ánimo de lucro, como asociaciones y fundaciones. Así, se recoge en la CV-2879-11.

– Establecimientos permanentes radicados en el extranjero, acudiendo para la definición del concepto de éste en primer lugar, al Convenio de doble imposición que tenga firmado España con el país de destino del trabajador; y a falta de convenio, a la definición contenida en el artículo 13.1.a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la renta de los no residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

Este requisito es objeto de numerosas polémicas y consultas a la Agencia Estatal Tributaria, de las más recientes podemos destacar:

La consulta V-28614, de fecha 20 de octubre del 2014, en ella el supuesto de hecho planteado es el siguiente:

El consultante presta servicios para una universidad pública española, en virtud de un contrato firmado con la misma en marzo de 2014 (contrato de trabajo temporal a tiempo completo). En dicho contrato consta que el contratado prestará sus servicios como Doctor, desarrollando actividades de investigación. Según la cláusula adicional tercera del contrato («lugares de trabajo»), la persona contratada prestará sus servicios en una universidad en Alemania (desde el 30 de abril al 29 de octubre de 2014), en un laboratorio de Estados Unidos (desde el 30 de octubre de 2014 al 29 de octubre de 2015) y en un centro de investigación y enseñanza en Costa Rica (desde el 30 de octubre de 2015 al 29 de abril de 2016.

La respuesta de la Administración es que no puede encuadrarse en el ámbito de la exención del artículo 7 p) de la LIRPF, al no constituir propiamente un trabajo efectuado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en este caso, los centros de trabajo en Alemania, Estados Unidos y Costa Rica.

4.- Es necesario que el país donde se presten los servicios haya establecido un Convenio de Doble Imposición Internacional con España, con cláusula de intercambio de información (CDI), para poder probar la existencia de un impuesto de naturaleza análoga al IRPF, En ausencia de CDI debará probarse por el contribuyente la asistencia de un impuesto análogo, así se estable en la CV0994-08.

Este es un requisito de tipo formal, que no exige en modo alguno que se haya tributado efectivamente en el país donde se ha residido temporalmente, Así, se establece en la CV 1685-05.

5.- Los trabajos no pueden realizarse en países calificados como paraísos fiscales.

6- Por último, resulta incompatible la mencionada exención con el régimen de excesos de dietas excluidos de tributación.

Se exceptúan de tributación los excesos que perciban los trabajadores españoles destinados en el extranjero en la cuantía de las cantidades percibidas menos las retribuciones por cualquier concepto que obtendría si estuviera destinado en España con la misma categoría profesional.

Otras consideraciones:

La exención del artículo 7 p de la Ley del IRPF y del artículo 6 del reglamento del IRPF, en principio es compatible con:

Compatible con las dietas generales no con el régimen de excesos.
Compatible con deducción por doble imposición internacional.
Es indiferente el tiempo de desplazamiento (ojo a la consideración de residente fiscal en España).
No existe obligación de retención y ingreso a cuenta sobre la rentas exentas . Así se establece en la CV1916-10.
Resulta indiferente quién abone los salarios: la entidad no residente o la residente para la que trabaja, tal y como recoge la CV1574-09.
Medios de prueba/defensa ante una posible inspección tributaria

Tenemos que tener en cuenta que cada vez más delegaciones de la AEAT, supeditan la aplicabilidad del 7p a su inclusión en la nómina del trabajador por parte de la compañía contratante. No obstante, diversas resoluciones de tribunales de nuestro país niegan que la falta de esta inclusión sea un requisito excluyente.

Es recomendable que antes de aplicar la exención regulada en el artículo el 7.p, y especialmente en operaciones con entidades vinculadas, se posean los medios de prueba suficientes de dicha utilidad o beneficio para la empresa, siendo especialmente una correcta documentación de precios de transferencia.

En cualquier caso, y ante la eventual comprobación a la que la Administración Tributaria puede someter al contribuyente, es recomendable disponer de la documentación justificativa necesaria, podemos destacar los siguientes medios:

Carta de asignación, Partes de trabajo en el extranjero (documentación relativa al trabajo realizado en el extranjero, trabajos emitidos, memorándums de reuniones, actas de juntas en el que se pruebe la asistencia del desplazado, etc.), solicitud de certificado de cobertura a efectos de Seguridad Social (modelo E-101), permisos de trabajo en el país de destino, justificantes que acrediten el desplazamiento (billetes de avión) o justificantes del alojamiento (facturas de hoteles, contratos de arrendamiento de viviendas, copia de extractos de tarjetas de créditos, copia del pasaporte sellado, tarjetas de embarco, visados y permisos de residencia ( estancias de larga duración).

Finalmente sería recomendable un certificado emitido por la propia empresa en la que se indicara que el trabajador cumple los requisitos previstos en el artículo 7p de la Ley IRPF y de artículo 6 del reglamento del IRPF.

B) DIETAS.

En la modalidad de contrato fijo de plantilla, los empleados son destinados a diferentes centros de trabajo (obras) de la empresa, según necesidades de ésta.

En ese caso, las asignaciones en concepto de dietas por manutención por causa de desplazamiento del trabajador a un municipio distinto de su lugar de trabajo habitual y del que constituya su residencia, quedarán exceptuadas de gravamen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a su sistema de retenciones a cuenta, conforme se cumplan los requisitos de tipo formal y cuantitativo que a tal efecto se establezcan en el artículo 9.A. 3 del Reglamento del Impuesto.

Así, las cantidades que abone la empresa y que deriven del desplazamiento de los trabajadores a un municipio distinto de su lugar de trabajo habitual y del que constituya su residencia, no estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni a su sistema de retenciones a cuenta, en la medida que cumplan de acuerdo al artículo 9.A.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los siguientes requisitos:

a) Que traten de compensar gastos de manutención y estancia en establecimientos de hostelería.

b) Que en cada uno de los municipios distintos del habitual del trabajo no se permanezca por el perceptor más de nueve meses (límite temporal) y,

c) Que tales dietas no superen los límites cuantitativos señalados en dicho artículo 9.A.3, letra a), del Reglamento del Impuesto, y que actualmente en vigor son:

a.- Cuando se haya pernoctado

- Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen.

- Por gastos de manutención, 53,54 euros diarios por desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios por desplazamiento al extranjero.

Justificación

Además de lo anterior, debe precisarse al respecto que a efectos de lo dispuesto en el artículo 9.A.3 del Reglamento del Impuesto, las cantidades satisfechas por gastos de manutención en desplazamientos con pernocta o no dentro del territorio español o al extranjero, a municipios distintos del lugar de trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, no necesitan acreditación en cuanto a su importe, en referencia a los límites cuantitativos que en dicho precepto se señalan, para su consideración como asignaciones para gastos normales de manutención exceptuadas de gravamen, sin perjuicio de la acreditación por parte del pagador del día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.

Respecto a la justificación que deberá efectuarse por el pagador de la realidad de los desplazamientos, la misma podrá realizarse por medio de cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, si bien corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria su valoración.