Impuesto sobre Sociedades valoraciones "Comparables secretos"

No es método de valoración apto el que va referido a empresas que no son identificadas por la Inspección por razones de "confidencialidad" pues ello deja en indefensión al contribuyente.

En definitiva, nos encontramos con lo que se conoce como "comparables secretos" acerca de los cuales dicen los Comentarios de las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE, lo siguiente:

“La administración tributaria puede disponer de información obtenida en actuaciones con otros contribuyentes o de otras fuentes de información que no se comunican al contribuyente. Sin embargo, sería injusto aplicar un método de determinación de precios de transferencia sobre la base de esos datos, a menos que la administración tributaria pueda revelárselos al contribuyente (respetando los límites exigidos por las normas fiscales sobre confidencialidad), de forma que permitan al contribuyente defender su posición, y garantizar un efectivo control judicial por parte de los tribunales.”

Y también la propia OCDE ha reconocido que el uso de comparables secretos puede afectar a la integridad, equidad y transparencia en todo el régimen de precios de transferencia en la medida en que el contribuyente no posee los medios para contrastar el procedimiento de selección de los comparables ni su fiabilidad.

Y acerca de la utilización de dichos “comparables secretos” tiene formado criterio este Tribunal Económico-Administrativo Central, criterio que ha sido expuesto, entre otras, en su Resolución de 14 de marzo de­ 2008 (RG 133/06) en la que se decía, por lo que aquí interesa:

<<Como se ha señalado, la inspección consideró de aplicación el método de valoración del artículo 16.3.b)b´), dictando acto de determinación del valor normal de mercado en fecha 28 de mayo de 2003, notificado en 4 de junio de 2003. La interesada alega que se le ha producido indefensión, en cuanto para el cálculo del margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables a que se refiere el artículo 16.3. b) b´), la inspección en su acuerdo de valoración se limita a señalar que para ello se había seleccionado una muestra de seis empresas mayoristas, pero no las identificaba por razones de confidencialidad, ni concretaba si sus productos eran similares a los de E......., ni si adquirían sus productos a fabricantes en módulos.

Pues bien, efectivamente, del expediente se desprende que en el procedimiento de valoración la inspección se limitó, y en referencia a la procedencia de la aplicación de dicho método, a afirmar la posibilidad de calcular ese margen mediante la selección de una muestra de empresas dedicadas a esa actividad, sin más especificación. Es por primera vez en el acuerdo de valoración cuando en concreto se contienen los cálculos de ese margen y la referencia concreta a la utilización de una muestra de seis empresas que no se identifican, limitándose la inspección a señalar que: "se ha seleccionado una muestra de seis empresas mayoristas, entre las que se incluyen dos cuyos datos identificativos constan en las facturas aportadas por R.... (no se identifican las otras por razones de confidencialidad, pero que no obstante se conserva su identificación por si solicitara por la autoridad competente).  (...).”

Motivación del valor de mercado 

La normativa exige que el acto de determinación del valor normal de mercado sea motivado, conteniendo los fundamentos en que se sustenta la valoración efectuada; que se motive racional y suficientemente la valoración que dé lugar al aumento de base imponible respecto de la declarada. Y el sentido o finalidad de dicha motivación es preservar el derecho de defensa de la interesada, debiendo por ello la Administración utilizar en dicho procedimiento de valoración datos que se puedan poner, en total conocimiento de la misma para que pueda así defenderse adecuadamente, y no datos afectados de confidencialidad, y que, por ello, le sea negado su conocimiento a la interesada, como ocurre en el presente caso, por muy relevantes que sean dichos datos para el caso concreto.

Criterio que posteriormente ha reiterado en resoluciones tales como la de 11 de septiembre de 2008 (R.G.: 1510/07) y 04 de diciembre de 2008 (R.G.: 1462/07).

Dicha resolución del TEAC (RG 133/06), en términos de la sentencia de la Audiencia Nacional que seguidamente analizaremos, “si bien en su fundamento sexto, se limita a declarar la nulidad de la regularización practicada, en el fallo, ordena al Inspector dictar un nuevo acuerdo de liquidación, lo que conlleva indefectiblemente una retroacción de las actuaciones, que a todas luces no procede”.

Pues bien, dicha resolución del TEAC fue objeto de recurso (nº. 153/2008) ante la Audiencia Nacional, recurso que fue resuelto por sentencia de 12-05-2011 y que anula la referida retroacción ordenada por la resolución impugnada señalando al respecto:

“En base a lo expuesto y habida cuenta, de un lado que el TEAC reconoce que se ha producido una clara indefensión a la recurrente, con fundamento , no solo en una falta de motivación, que en su caso podría ser subsanable, sino en la utilización por parte del Actuario de un método de valoración inadecuado, que ha producido clara indefensión a la actora, por cuanto le ha impedido conocer con exactitud los datos y magnitudes empleados para obtener el valor de mercado de las operaciones controvertidas, y que posteriormente ha dado lugar a la liquidación girada objeto de impugnación, indefensión, que ya fue alegada por la actora ante la Inspección en sus alegaciones efectuadas en fecha 10 de julio de 2003, así como ante el Tribunal Regional, sin que se le diera ninguna respuesta ni en el acuerdo liquidatorio ni en la resolución del Regional, por lo que, a la vista del criterio anteriormente trascrito, considera la Sala la improcedencia de la resolución del TEAC en este extremo, que si bien en su fundamento sexto, se limita a declarar la nulidad de la regularización practicada, en el fallo, ordena al Inspector dictar un nuevo acuerdo de liquidación, lo que conlleva indefectiblemente una retroacción de las actuaciones, que a todas luces no procede”.

Criterio de la Audiencia Nacional que ha de acoger el Tribunal puesto que es compartido también por el propio Tribunal Supremo según se desprende de lo dicho por este último en sentencias tales como la de 07-04-2011 (rec. nº. 872/2006) en la que podemos leer, por lo que aquí interesa:

<<En el caso que examinamos no podemos compartir el parecer del Sr. Abogado del Estado cuando afirma que "en la liquidación objeto de reclamación sí se aprecian un defecto de tramitación (la falta de prueba de los valores fijados) y un defecto formal (la insuficiencia de la motivación)", puesto que en modo alguno se plantean defectos formales en la tramitación del procedimiento de inspección, ni menos aún una falta de motivación, sino que el núcleo del debate giró en torno a la insuficiencia de los elementos o presupuestos necesarios para la validez y legitimación del acto liquidatorio, y ello por el explícito reconocimiento de que los valores fijados por la Inspección no eran congruentes ni razonables. La falta de prueba de los valores fijados, conformando estos el sustrato fáctico imprescindible, conlleva un problema de ausencia de determinación de los presupuestos fácticos del acto, concluyendo el TEAC que ni eran correctos los valores declarados por la parte recurrente, ni los determinados por la Inspección. (...)

La fijación en el procedimiento de comprobación e investigación de los elementos y presupuestos relevantes tributariamente, para la procedente regularización tributaria, conlleva una serie de consecuencias jurídicas derivadas de la vinculación a los presupuestos del hecho normativos, de suerte que se conforma el presupuesto y base fáctico-jurídica que dota de validez y legitimación al acto liquidatorio. Si en el curso del procedimiento se ha realizado una valoración de elementos relevantes para determinar el quantum debeatur de la obligación tributaria, a la que se opuso la parte recurrente, logrando llevar al convencimiento del órgano llamado a controlar dicha actuación inspectora y liquidadora, de la falta de veracidad de la valoración y, por ende, de la falta de validez de la liquidación, no cabe, cuando no existe vicio formal del procedimiento, una retroacción de actuaciones, que más es una reconstrucción de un resultado equivocado derivado del ejercicio de las potestades que a tal fin tiene asignado la Inspección de los Tributos, a los efectos de una nuevas valoraciones hasta lograr el acierto en la determinación de los elementos relevantes...

(...)

... el TEAC debió limitarse a examinar la legalidad de la liquidación -y de la sanción impuesta- en base a los antecedentes y justificantes que la Inspección incorporó a las actas, conformadores de las posteriores liquidaciones y, puesto en duda la corrección de la valoración de los camiones por parte del sujeto pasivo, en el procedimiento revisor comprobar la veracidad de los hechos base del acto, concluido que la Administración no ha logrado probar la veracidad de dichos hechos, de las valoraciones, o mejor teniendo por acreditado lo contrario, esto es que la valoración resultaba incongruente y poco razonable, y habiendo llegado también a la conclusión de la improcedencia e incorrección de aplicar los valores declarados por el contribuyente, debió limitarse a declarar la nulidad de la liquidación -y sanción-, y no procurar la reconstrucción de los elementos relevantes determinante del acto impugnado mediante la correspondiente retroacción del procedimiento,...>>

En este caso, la valoraci´pn por "comparables secretos", no podemos hablar propiamente de “falta de prueba” sino más propiamente de “falta de prueba exteriorizada” toda vez que, existiendo dicha prueba, la misma no puede ser incorporada al expediente que se pone de manifiesto al interesado, por lo que éste se encuentra indefenso a la hora de poder oponerse a la idoneidad de los comparables utilizados, por lo que, como dice la SAN anteriormente trascrita, nos encontramos ante un “método de valoración inadecuado” en cuanto a generador de indefensión en el contribuyente.

En idéntico sentido al hasta ahora expuesto se ha pronunciado recientísimamente este Tribunal Central en su Rs. de 05-09-2013 (RG 3780/11).