IVA en los servicios facturados en Criptomonedas

Incidencia en el Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de que los servicios sean facturados mediante criptomonedas como el bitcoin o el ethereum.

1.- En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:

De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

De conformidad con lo establecido en el apartado tres de dicho precepto, la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.

El artículo 5.Uno de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al caso que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

Por otra parte, el artículo 135.1.d) y e) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido establece la exención de las siguientes operaciones:

“Art. 135.1 Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

d) las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;

e) las operaciones, incluida la negociación, relativas a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección, a saber, las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático;”.

Dicho artículo ha sido objeto de transposición por el artículo 20.Uno.18º letras h), i) y j) de la Ley 37/1992 que disponen la siguiente exención:

“h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.

(…).

i) La transmisión de los efectos y órdenes de pago a que se refiere la letra anterior, incluso la transmisión de efectos descontados.

(…).

j) Las operaciones de compra, venta o cambio y servicios análogos que tengan por objeto divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, a excepción de las monedas y billetes de colección y de las piezas de oro, plata y platino.

(…).”

El criterio de la Dirección Generald e Tributos, respecto a la transmisión de bitcoins, ha sido expuesto, entre otras, en su consulta V2034-18, de fecha 9 de julio de 2018, en donde se concluye que los bitcoins, criptomonedas y demás monedas digitales son divisas por lo que los servicios financieros vinculados con las mismas están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos establecidos en el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992.

El artículo 164.Uno, número 3º, de la Ley 37/1992 establece que “los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.

Por su parte, el apartado dos de este mismo artículo dispone que:

“Dos. (…).

La factura, en papel o electrónica, deberá garantizar la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde la fecha de expedición y durante todo el periodo de conservación.

Reglamentariamente se determinarán los requisitos a los que deba ajustarse la expedición, remisión y conservación de facturas.”.

En este sentido, la regulación reglamentaria en materia de facturación se encuentra contenida en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

Es importante señalar que en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido la normativa en materia de facturación también se encuentra armonizada a nivel comunitario en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, con las modificaciones introducidas en la misma por la Directiva 2010/45/UE, de 13 de julio de 2010, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, en lo que respecta a las normas de facturación, y cuya transposición se ha realizado en el nuevo Reglamento de facturación aprobado por el referido Real Decreto 1619/2012.

El artículo 2 del referido Reglamento de facturación establece, en relación con la obligación de expedir factura, lo siguiente:

“Artículo 2. Obligación de expedir factura

1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).

2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:

a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

(…).”

Por su parte, el artículo 3 del mencionado Reglamento de facturación, en la redacción dada por el Real Decreto 1512/2018, de 28 de diciembre (BOE de 29 de diciembre), establece en su apartado 2 la siguiente excepción a la obligación de facturar:

“2. No existirá obligación de expedir factura cuando se trate de las prestaciones de servicios definidas en el artículo 20.uno.16.º y 18.º, apartados a) a n) de la Ley del Impuesto, salvo que:

a) Conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto o en otro Estado miembro de la Unión Europea y estén sujetas y no exentas al mismo.

b) Conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, Canarias, Ceuta o Melilla, estén sujetas y exentas al mismo y sean realizadas por empresarios o profesionales, distintos de entidades aseguradoras, sociedades gestoras de instituciones de inversión colectiva, entidades gestoras de fondos de pensiones, fondos de titulización y sus sociedades gestoras, entidades de crédito, a través de la sede de su actividad económica o establecimiento permanente situado en el citado territorio.

El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá eximir a otros empresarios o profesionales de la obligación de expedir factura, previa solicitud de los interesados, cuando quede justificado por las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate o por las condiciones técnicas de expedición de estas facturas.”.

Por tanto, existirá obligación de expedir factura cuando las operaciones exentas, en virtud del artículo 20, apartado uno, número 18º, de la Ley 37/1992, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, en Canarias, Ceuta o Melilla y las realicen empresarios o profesionales distintos de entidades aseguradoras, sociedades gestoras de instituciones de inversión colectiva, entidades gestoras de fondos de pensiones, fondos de titulización y sus sociedades gestoras, o entidades de crédito a través de su sede de actividad o un establecimiento permanente en dicho territorio.

En el resto de casos el se tendrá la obligación de expedir factura a los destinatarios de las operaciones.

El artículo 6 del citado Reglamento, en relación con el contenido de la factura, dispone lo siguiente:

“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

(…).

f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.

(…).

Y por último el artículo 12 del Reglamento señala en su apartado primero lo siguiente:

“Los importes que figuran en las facturas podrán expresarse en cualquier moneda, a condición de que el importe del Impuesto que, en su caso, se repercuta se exprese en euros, utilizando a tal efecto el tipo de cambio a que se refiere el artículo 79.Once de la Ley del Impuesto.”

En relación con el tipo de cambio aplicable a las operaciones con criptomonedas, es preciso tener en cuenta el apartado segundo del artículo 91 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que establece lo siguiente:

“2. Cuando los elementos que sirven para determinar la base imponible de una operación que no sea una importación de bienes se expresen en moneda distinta de la del Estado miembro en que se efectúe la valoración, el tipo de cambio aplicable será el último tipo vendedor registrado, en el momento en que el impuesto es exigible, en el mercado o mercados de cambios más representativos del Estado miembro de que se trate, o un tipo determinado tomando como referencia dichos mercados con arreglo a las modalidades que establezca ese Estado miembro.

Los Estados miembros aceptarán en su lugar que se use el último tipo de cambio publicado por el Banco Central Europeo correspondiente al momento en que el impuesto se haga exigible. La conversión entre monedas distintas del euro se efectuará utilizando el tipo de cambio correspondiente a cada una de las monedas. Los Estados miembros podrán exigir que el sujeto pasivo les notifique el ejercicio de esta opción.

No obstante, para ciertas operaciones contempladas en el párrafo primero o para ciertas categorías de sujetos pasivos, los Estados miembros podrán aplicar el tipo de cambio que se haya determinado con arreglo a las disposiciones comunitarias vigentes para calcular el valor en aduana”.

En este sentido, la transposición del anterior artículo se ha llevado a cabo mediante el artículo 79 de la Ley 37/1992 que establece un conjunto de reglas especiales para la determinación de la base imponible del Impuesto y en su apartado once dispone lo siguiente:

“Once. En las operaciones cuya contraprestación se hubiese fijado en moneda o divisa distintas de las españolas, se aplicará el tipo de cambio vendedor, fijado por el Banco de España, que esté vigente en el momento del devengo”.

No obstante, este precepto no resulta aplicable en sus propios términos en la actualidad ya que el Banco de España no es la autoridad competente para fijar el tipo de cambio de la moneda oficial española, el euro, sino que es el Banco Central Europeo (en adelante, BCE) el encargado de publicar los tipos de cambio de referencia del euro respecto al resto de divisas.

En relación con estos tipos de cambio de referencia, el 7 de diciembre de 2015, el BCE hizo pública una nota en la que manifestaba que dichos tipos “se publican para servir de referencia a título meramente informativo y no para su uso en operaciones”.

Por lo tanto, al no resultar de aplicación en sentido estricto la normativa interna recogida en el apartado 11 del artículo 79 de la Ley 37/1992 transcrito anteriormente, es destacable que el apartado 2 del artículo 91 de la Directiva 2006/112 permite acudir al último tipo de cambio vendedor registrado en los mercados de cambio “más representativos del Estado miembro de que se trate, o un tipo determinado tomando como referencia dichos mercados con arreglo a las modalidades que establezca ese Estado miembro…”.

La Dirección General de Tributos informa que será admisible la utilización de aquellas fuentes de publicación de tipos de cambio que reúnan ciertas características tales como que sean representativos, que no presenten diferencias significativas respecto de los tipos de cambio de referencia que publica el BCE, que dichas fuentes sean de uso generalizado y aceptados para la conversión de divisas, que sean de fácil acceso y por último, que sean utilizadas de manera recurrente y mantenida en el tiempo por el sujeto pasivo.

2.- En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Las normas generales de la obligación de retener o de ingresar a cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas están establecidas en los artículos 74 a 79 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.

En el primer párrafo del apartado 1 artículo 74 del RIRPF se establece la regla básica para la práctica de las retenciones o ingresos a cuentas, disponiendo:

“1. Las personas o entidades contempladas en el artículo 76 de este Reglamento que satisfagan o abonen las rentas previstas en el artículo 75, estarán obligadas a retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, de acuerdo con las normas de este Reglamento.”

De acuerdo con este precepto, los obligados a retener  deberán practicar la misma cuando abonen las rentas previstas en el artículo 75 del RIRPF como sometidas a retención (entre las rentas sometidas a retención se incluyen los rendimientos de actividades económicas profesionales), con independencia de que los perceptores de las mismas hayan incluido o no la correspondiente retención en la factura emitida.

Por otra parte, tal y como ha señalado este Centro Directivo (consulta V1357-17) no existe ninguna norma legal o reglamentaria que obligue a los perceptores de rentas sometidas a retención o a ingreso a cuenta del IRPF de hacer figurar en la factura emitida la correspondiente retención o ingreso a cuenta.