Un no residente quiere alquilar un inmueble a través de una plataforma colaborativa

Del análisis de la mayoria de CDI se concluye que España, lugar donde radica el inmueble del que derivan las rentas, podrá, someter a tributación estas rentas, por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR)

 

Conforme al artículo 13.1.g) y h) TRLIRNR:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

[...]

g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.

h) Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas.”.

La forma de tributación será diferente dependiendo de si el arrendamiento de inmuebles sitos en España constituye o no una actividad económica.

 

La Dirección Generald e Tributos analizó en consulta vinculante V1241-17, de 19/05/2017, los casos en los que el arrendamiento para uso vacacional de inmuebles por sus propietarios, no residentes en territorio español, genera rentas obtenidas mediante establecimiento permanente o no. En síntesis, la calificación como renta obtenida mediante establecimiento permanente se daría cuando, conforme a lo previsto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29/11/2006) (LIRPF), quepa calificar los rendimientos como derivados del ejercicio de una actividad económica. En dicha consulta se hace referencia asimismo a la consulta vinculante V1188-15, de 16/04/2015, señalando que si el alquiler de la vivienda de uso turístico se complementase con la prestación de servicios propios de la industria hotelera tales como “restaurante, limpieza, lavado de ropa y otros análogos”, las rentas derivadas del alquiler de la vivienda de uso turístico tendrán la calificación de rendimientos de actividades económicas de acuerdo con lo previsto en el artículo 27 de la LIRPF.

 

En la mayoría de los casos ( por ejemplo en alquiler vacacional ) se pueden distinguir dos tipos de rentas derivadas del bien inmueble sometidas a gravamen en el IRNR:

1. La derivada del alquiler del bien inmueble (13.1.g TRLIRNR)
2. La derivada de las rentas imputables al bien inmueble durante los períodos que no se encuentre en alquiler (13.1.h TRLIRNR).

Como elemento común, por lo que a la base imponible se refiere, su regulación se encuentra contenida en el artículo 24 TRLIRNR. El apartado 1 señala:

“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.”

La referencia anterior al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas debe entenderse hecha actualmente a la LIRPF, ya citada.

 

Residente fiscal en otro estado de la UE

Tratándose de un residente fiscal en otro Estado miembro de la UE, según el apartado 6, regla 1ª, de dicho precepto:

“6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:

1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:

a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

[...].”

Por tanto, habrá que remitirse a la normativa de IRPF para conocer tanto el importe del rendimiento íntegro como el de los gastos fiscalmente deducibles.

 

Rentas derivadas del Alquiler:

En el caso de rentas derivadas del alquiler del inmueble, el rendimiento íntegro se regula en el artículo 22 LIRPF:

“1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.”

 

En cuanto a los gastos deducibles según la normativa del IRPF, el artículo 23.1 LIRPF los enumera:

“1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:

a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:

1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º

2.º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.

3.º Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

4.º Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.

b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.”.

Debe tenerse en cuenta que los gastos deducibles anteriores, en cuanto se encuentren ligados a la mera titularidad del inmueble, sólo serían deducibles en la medida en que se refieran al período en el cual los inmuebles estén arrendados.

Por otra parte, además de los requisitos de deducibilidad en el IRPF hay que tener en cuenta los requisitos específicos que impone el artículo 24.6.1ª.a) TRLIRNR de que se trate de gastos que tengan un vínculo económico directo e indisociable con el arrendamiento realizado en España.

 

Rentas Imputables cuando no está Alquilado:

Por lo que se refiere a las rentas imputables al bien inmueble durante los períodos que no se encuentre en alquiler, el artículo 85 LIRPF regula la imputación de rentas:

“1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1 por ciento.

Si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 1,1 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.

2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el apartado 3 del artículo 11 de esta Ley.

Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario. [...].”.

Una vez determinada la base imponible, el artículo 25 TRLIRNR, en su apartado 1, letra a), señala:

“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:

a) Con carácter general el 24 por 100. No obstante, el tipo de gravamen será el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.”

Por tanto, el tipo de gravamen a aplicar será del 19%.

Los artículos 26, 27 y 28 TRLIRNR regulan respectivamente las deducciones sobre la cuota tributaria, el devengo y la obligación de declarar. En relación con la obligación de declaración, se excluye de la obligación de presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31 TRLIRNR que señala:

“1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen:

a) Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español.

b) Las personas físicas residentes en territorio español que realicen actividades económicas, respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de aquéllas.

c) Los contribuyentes de este impuesto mediante establecimiento permanente o sin establecimiento permanente, pero, en este caso, únicamente respecto de los rendimientos a que se refiere el artículo 30.

d) Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5.c).

e) Las entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado miembro del Espacio Económico Europeo que operen en España en régimen de libre prestación de servicios, en relación con las operaciones que se realicen en España.

En ningún caso estarán obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta las misiones diplomáticas u oficinas consulares en España de Estados extranjeros.

2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44.

Sin perjuicio de lo anterior, para el cálculo del ingreso a cuenta se estará a lo dispuesto reglamentariamente. [...]”.

 

Sobre las retenciones que deben practicar o no las plataformas intermediarias:

La doctrina administrativa (contestación de la Dirección General de Tributos de 30 de diciembre de 1992, sobre retenciones a practicar por las compañías de seguros a sus agentes) ha determinado las condiciones precisas para entender cuando se está ante una mediación de pago. En concreto, se indica que los requisitos exigidos son los siguientes: que el tercero sea el obligado al pago, que identifique al perceptor, que cuantifique el rendimiento y que ponga a disposición del mediador los fondos necesarios.

Cuando concurran todos y cada uno de los anteriores requisitos, la obligación de retener sería responsabilidad del mandante en el supuesto de que éste fuera un sujeto obligado a practicar retención o ingreso a cuenta.

En otro caso se entendería que no existe una mera mediación de pago y el obligado a practicar la correspondiente retención será el intermediario, la consultante en este caso.

Este criterio se ha puesto asimismo de manifiesto en posteriores contestaciones, como la nº V0986-06 de 25 de mayo, y la nº V0622-14, de 7 de marzo.

En aplicación de los criterios anteriormente señalados podrá considerarse que realiza una simple mediación de pago y, en consecuencia, no satisface las rentas, cuando los usuarios finales de los inmuebles, es decir, las personas que se alojan en los mismos, identifiquen precisa y claramente al propietario del inmueble, cuantifique el rendimiento y lo ponga a disposición para su pago a este último.

En el caso de que no se cumplan todas las condiciones anteriores, habrá de considerarse que  no se limita a realizar una simple mediación de pago y, en consecuencia, satisface rentas, por lo que le sería exigible el cumplimiento de las obligaciones materiales y formales que le incumben como sujeto obligado a practicar retención o ingreso a cuenta.

Lo anterior debe entenderse con independencia de la obligación formal que corresponda  de suministrar información respecto de esas operaciones de cesión del uso de viviendas con fines turísticos situadas en territorio español en los términos establecidos en el artículo 54ter del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007.

En el supuesto de que, conforme a los criterios anteriormente expuestos, deba considerarse no actúa como simple mediadora en el pago, en el caso de que los propietarios de los inmuebles no realizasen una actividad económica en territorio español a través de un establecimiento permanente al que debieran atribuirse las rentas, el artículo 31 del TRLIRNR regula la obligación de retención e ingreso a cuenta.