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Sociedades Patrimoniales

Cálculo para el pago de impuestos

SOCIEDADES PATRIMONIALES

 

El motivo principal por el que se por el que se constituyen sociedades Patrimoniales es en busca el ahorro tributario. Dentro de estos efectos fiscales, la sociedad patrimonial puede brindar ciertas ventajas a sus socios:

 

  • En primer lugar, permiten que los bienes patrimoniales tributen mediante el Impuesto de Sociedades. Esto implica que el administrador se puede acoger al tipo general del 25 %, en lugar de tributar por el IRPF que puede llegar al 45 %. Además, en el caso de una sociedad esta no tributará al Impuesto de Sociedades por inmuebles improductivos, mientras que un particular tendría que aplicar el IRPF por segunda vivienda.
  • En ciertos casos se podría incluso declarar el IVA de la compra de un inmueble, cosa que evidentemente no puede hacer un particular. Aunque para ello sería necesario afectarlo a la parte “productiva” del activo.
  • Se facilita la sucesión de patrimonio para los herederos.

Por tanto, las sociedades patrimoniales son la vía clásica de ahorro fiscal para los grandes patrimonios.

Respecto a patrimonios más modestos, lo cierto es que puede no representar un ahorro:

  • En primer lugar, porque aplicarán tramos del IRPF más reducidos. Por tanto no se beneficiarán de sustituir este impuesto por el de sociedades.
  • Y en segundo lugar porque la constitución de la sociedad (y su gestión) tiene una serie de costes.

 

 

1.- El concepto de entidad patrimonial:

Se entenderá por entidad patrimonial aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica, atendiendo a la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad

 

El concepto de entidad patrimonial viene definido, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, en el artículo 5.2 de la LIS, en los siguientes términos:

“2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica."

 

El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.

A estos efectos, no se computarán como valores:

a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”

Se entenderá por entidad patrimonial aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica, atendiendo a la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad.

En la medida en que de la media de los balances trimestrales durante los periodos impositivos de tenencia de la participación se deduzca que más de la mitad del activo está constituido por valores o no está afecto a una actividad económica, la entidad Y tendrá la consideración de entidad patrimonial en dicho ejercicio y aplicará la regla establecida en el artículo 21.5.a) de la LIS.

No obstante lo anterior, la disposición adicional única del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades dispone, sobre el concepto de entidad patrimonial en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, que:

“A los efectos de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 5, para determinar si una entidad tiene o no la condición de patrimonial en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se tendrá en cuenta la suma agregada de los balances anuales de los períodos impositivos correspondientes al tiempo de tenencia de la participación, con el límite de los iniciados con posterioridad a 1 de enero de 2009, salvo prueba en contrario.”

Al respecto, el concepto de actividad económica viene contenido en el artículo 5.1 de la LIS:

“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.”

El artículo 5 define actividad económica como la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, entendiendo que para el caso de arrendamiento de inmuebles existirá actividad económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, debe tenerse en cuenta la autonomía del concepto de actividad económica frente al mismo concepto regulado para otras figuras impositivas. En este sentido, el preámbulo de la LIS justifica la nueva inclusión de una definición de actividad económica, hasta entonces referenciada al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ante la necesidad de que el Impuesto sobre Sociedades, que grava por excelencia las rentas procedentes de actividades económicas, contenga una definición adaptada a la propia naturaleza de las personas jurídicas.

Por tanto, la interpretación del concepto de actividad económica en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades debe realizarse a la luz del funcionamiento empresarial societario, y puede diferir de la interpretación que se realice del mismo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por cuanto el mismo concepto puede tener finalidades diferentes y específicas en cada figura impositiva. En este sentido, precisamente, el artículo 3 del Código Civil, de aplicación en la interpretación de las normas tributarias, señala que “las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.”.

En el caso concreto del arrendamiento de inmuebles, la LIS establece que dicha actividad tiene la condición de económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

No obstante, la realidad económica pone de manifiesto situaciones empresariales en las que una entidad posee un patrimonio inmobiliario relevante, para cuya gestión se requeriría al menos una persona contratada, realizando la entidad, por tanto, una actividad económica en los términos establecidos en el artículo 5 de la LIS y, sin embargo, ese requisito se ve suplido por la subcontratación de esa gestión a otras sociedades especializadas.

 

2.- Concepto de Bienes Afectos:

Se denominan bienes afectos aquellos que son necesarios para el desarrollo de una actividad o explotación económica y que, por tanto, participan en la obtención del rendimiento generado en dicha actividad.

 

A modo resumen, podríamos entender que:

(i) el dinero que procede de transmisiones de activos afectos,

(ii) el que procede de la actividad ordinaria de prestación de bienes y servicios,

(iii) la tesorería correspondiente a dividendos de participaciones afectas y

(iv) los derechos de crédito de clientes; podrían ser considerados como bienes afectos en términos generales.

 

Por tanto:

- DINERO EFECTIVO - BIEN AFECTO

- BANCOS. (NO DERIVA DE TRANSMISIÓN DE NINGÚN ELEMENTO) - BIEN NO AFECTO

- DERECHO CRÉDITO. SI HAGO UN PRÉSTAMO A UN TERCERO A LA INGENIERIA QUE ME HACE LOS PROYECTOS. - BIEN AFECTO

- OPERACIONES VINCULADAS. PRESTAMO A SOCIO - BIEN NO AFECTO

- DERECHOS DE COBRO FRENTE A HACIENDA - BIEN AFECTO

 

De modo mas extensivo:

Dado que la normativa del impuesto sobre sociedades no regula expresamente tal concepto, para conocer qué se considera bien afecto a una actividad económica es preciso acudir a la normativa del IRPF que viene a enumerarlos como:

 

  1. Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
  2. Para ello, habrá de analizar la actividad desarrollada por la empresa para conocer si se entiende afecto, con la especial complejidad que plantean los casos particulares de la actividad de compraventa de inmuebles o de promoción inmobiliaria que suelen precisar de un análisis individualizado de cada supuesto.
  3. Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
  4. Y, por el contrario, NO se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o de uso particular del titular de la actividad económica (ejemplo de la casa particular del socio, embarcaciones, villas, chalets).
  5. Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

 

Esta numeración tan reducida plantea la duda de qué ocurre con el dinero, la tesorería y derechos de créditos varios que pudiera tener la empresa en su activo.

 

¿Qué ocurre con la tesorería y derechos de crédito de una empresa?

En este sentido, la normativa del Impuesto sobre Sociedades permite considerar como bien afecto el dinero y créditos que derivan de transmisiones de elementos afectos a la actividad económica durante 3 años, esto es, el ejercicio en que se transmite y los dos periodos impositivos siguientes.

No obstante, resulta evidente la complejidad que se le plantea al contribuyente a la hora de poder distinguir qué parte del dinero que tiene en caja deriva de una transmisión “afecta” y cuál no.

 

¿Y qué ocurre con las participaciones en otras empresas y préstamos concedidos?

Para el caso de participaciones, acciones y cesiones de capital a terceros (depósitos, prestamos, etc.), la normativa expresamente establece que no tendrán la consideración de activos afectos.

 

Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre sociedades expresamente regula que no se computan como valores NO afectos:

 

  1. Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
  2. Los derechos de créditos con origen en relaciones comerciales propias de la actividad económica de la empresa.
  3. Los poseídos por la sociedad como consecuencia de su propio objeto social (existencias).
  4. Y los que supongan una participación de al menos el 5% en la filial y se posea durante un plazo mínimo de 1 año, con la finalidad de dirigir y gestionar dicha participación en una entidad que, a su vez, tampoco sea considerada patrimonial.

Esta regulación nos lleva a considerar como activo no afecto todas las demás acciones/participaciones que pudiese tener la empresa (por ejemplo, en fondos de inversión o en acciones de bolsa), así como los depósitos y préstamos concedidos de cualquiera índole.

 

Norma

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.".

Por su parte, el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, establece el artículo 6 apartado tercero lo siguiente:

“Artículo 6. Valoración de las participaciones y determinación del importe de la exención.

(…)

3. Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica. Nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5 del presente Real Decreto o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”.

Actualmente, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, regula en el artículo 29 apartado primero los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:

“Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.”

Del primero de los preceptos trascritos se derivan dos cuestiones que hay que diferenciar: de un lado, el acceso a la exención, lo que exige el cumplimiento de las letras a), b) y c) esta última en sus tres primeros párrafos y, de otro, el ámbito o alcance objetivo de la exención, aspecto al que se refiere el último párrafo del artículo 4. Ocho. Dos de la LIP.

 

Imagen de Josep Navarro
Josep Navarro es Licenciado en Económicas por la UB, especializado en Inspecciones Tributarias, con más de 25 años de experiencia en asesoría fiscal para empresas y particulares en España.
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