Tributar antes de heredar: el Supremo obliga a pagar IRPF por las rentas de una herencia que todavía no puede aceptarse

La STS 833/2026 considera que el heredero instituido a plazo debe declarar las rentas generadas por la herencia yacente, aunque aún no sea propietario de los bienes ni pueda disponer de ellos

Se puede tener que pagar el IRPF por una herencia que todavía no se ha podido aceptar.

Esta es la llamativa consecuencia de la sentencia 833/2026, de 2 de julio, en la que el Tribunal Supremo resuelve un supuesto muy poco habitual: dos personas habían sido designadas herederas, pero el testamento les prohibía aceptar la herencia durante seis años. Mientras esperaban a que venciera el plazo, el patrimonio hereditario generó una importante ganancia.

Los llamados a heredar todavía no eran propietarios de los bienes, no podían aceptarlos y tampoco podían disponer libremente del patrimonio. Sin embargo, según el Supremo, sí debían tributar en su IRPF por las rentas obtenidas durante ese período.

La conclusión tiene respaldo legal. Pero también plantea una pregunta incómoda: ¿hasta qué punto puede hablarse de capacidad económica cuando el contribuyente debe pagar por una renta que no ha generado personalmente y que puede no haber recibido?

Una herencia bloqueada durante seis años

El caso parte del fallecimiento de una mujer el 23 de enero de 2013. En su testamento instituyó herederos por partes iguales a dos sobrinos, pero sometió la institución a un término de seis años.

La cláusula testamentaria era especialmente clara: los sobrinos no podrían aceptar la herencia hasta que transcurriera dicho plazo. El término finalizó el 23 de enero de 2019. Hasta entonces, la gestión del patrimonio quedó encomendada a una albacea administradora.

Durante ese período existía una herencia yacente, es decir, una masa patrimonial transitoria formada por los bienes, derechos y obligaciones del fallecido mientras la herencia todavía no había sido adquirida definitivamente por sus sucesores.

En 2014, la gestión de ese patrimonio produjo una ganancia patrimonial de 1.416.230,96 euros, derivada de la diferencia entre el valor de determinados activos en la fecha del fallecimiento y su valor de enajenación. La herencia yacente atribuyó la mitad a cada sobrino: 708.115,48 euros por persona.

Uno de ellos incluyó inicialmente esa cantidad en su declaración del IRPF. Posteriormente solicitó la devolución del impuesto pagado, alegando que en 2014 aún no podía aceptar la herencia y que, por tanto, no era titular de los bienes que habían producido la ganancia.

La Inspección rechazó su pretensión. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid y el Tribunal Superior de Justicia de Madrid confirmaron el criterio administrativo. Finalmente, el asunto llegó al Tribunal Supremo mediante el recurso de casación 2040/2024.

La pregunta que debía resolver el Supremo

La cuestión de interés casacional era muy concreta: determinar si las rentas generadas por una herencia yacente deben imputarse en el IRPF a quienes han sido instituidos herederos cuando estos lo son a término y todavía no se ha producido la adquisición de los bienes.

El contribuyente sostenía que no podía atribuírsele una ganancia generada por un patrimonio que todavía no era suyo.

Su argumento tenía una lógica evidente desde la perspectiva civil. El artículo 805 del Código Civil permite al testador fijar el día o plazo en el que comenzarán o cesarán los efectos de la institución de heredero. En este caso, el testamento no solo aplazaba la adquisición, sino que prohibía expresamente aceptar la herencia antes de que transcurrieran seis años.

El propio Tribunal Supremo reconoce que, hasta la llegada del término, el instituido heredero no puede aceptar la herencia ni adquirir los bienes. También rechaza que la presentación de la declaración del IRPF pueda considerarse una aceptación tácita: declarar y pagar un impuesto supone cumplir una obligación fiscal, no aceptar civilmente una herencia.

Pese a ello, el recurso ha sido desestimado.

La herencia yacente no paga IRPF: lo hacen los herederos

La explicación se encuentra en el artículo 8.3 de la Ley del IRPF.

Las herencias yacentes no tienen la consideración de contribuyentes del impuesto. En su lugar, las rentas que les correspondan se atribuyen a los socios, herederos, comuneros o partícipes mediante el régimen especial de atribución de rentas.

Esta regulación evita que las rentas generadas por un patrimonio hereditario queden sin tributar durante el período comprendido entre el fallecimiento y la aceptación de la herencia.

La herencia yacente debe determinar las rentas obtenidas y comunicar la parte correspondiente a cada heredero o partícipe. Estos deben incorporarlas a su imposición personal conservando la naturaleza de su fuente: rendimientos inmobiliarios, rendimientos mobiliarios, ganancias patrimoniales o rentas de actividades económicas, según proceda. Los artículos 88 a 90 de la Ley del IRPF regulan precisamente la calificación, cálculo y comunicación de estas rentas.

Hasta aquí, el funcionamiento ordinario del régimen resulta relativamente claro. La dificultad aparece cuando todavía no existe un heredero que pueda aceptar y disponer efectivamente de los bienes.

Para Hacienda se puede ser heredero antes de serlo civilmente

El Tribunal Supremo resuelve el problema atribuyendo al término «heredero» un significado fiscal propio.

Según la sentencia, el heredero al que se refiere el artículo 8.3 de la Ley del IRPF no es únicamente quien ya ha aceptado la herencia y adquirido civilmente los bienes. A efectos del régimen de atribución de rentas, también es heredero la persona designada como tal en el testamento.

Una interpretación diferente dejaría las rentas obtenidas por la herencia yacente fuera del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades, puesto que la propia herencia carece de personalidad jurídica y no es contribuyente de ninguno de esos impuestos.

El Supremo afirma, por tanto, que el aplazamiento de la adquisición no elimina la institución hereditaria. Retrasa la posibilidad de aceptar los bienes, pero no impide considerar al designado como heredero a efectos tributarios.

La doctrina jurisprudencial queda formulada en términos inequívocos:

Las rentas generadas en una herencia yacente deben imputarse en el IRPF a quienes hayan sido instituidos herederos, incluidos los herederos a término, aunque todavía no haya vencido el término ni se haya producido la adquisición de los bienes o derechos hereditarios.

El Supremo admite que el contribuyente todavía no es propietario

La sentencia contiene una afirmación especialmente significativa.

El Tribunal reconoce expresamente que los partícipes de una herencia yacente no son titulares ni propietarios de los bienes y derechos que constituyen la fuente de las rentas atribuidas. No obstante, considera que el legislador ha decidido someter las herencias yacentes al mismo régimen de atribución aplicable a otras entidades sin personalidad jurídica.

Este es el punto más polémico de la resolución.

En el IRPF se grava, en principio, la obtención de renta por el contribuyente. La renta comprende, entre otros conceptos, los rendimientos del capital, los rendimientos de actividades económicas y las ganancias patrimoniales.

En el caso examinado, sin embargo, la ganancia no fue obtenida directamente por el sobrino. Fue generada por la administración de una masa patrimonial sobre la que todavía no tenía propiedad ni capacidad de disposición.

La sentencia salva esta dificultad afirmando que el IRPF grava una renta generada en la herencia yacente, no una transmisión de bienes al heredero. Pero la deuda tributaria se exige al heredero instituido.

Desde un punto de vista jurídico, la respuesta encaja en el régimen legal de atribución. Desde el punto de vista económico, la situación resulta menos cómoda: se atribuye al contribuyente una renta antes de que pueda controlar el patrimonio que la ha producido.

¿Existe doble imposición con el Impuesto sobre Sucesiones?

El recurrente alegaba también que la ganancia podía acabar gravada dos veces.

Por una parte, se le exigía el IRPF por la ganancia generada durante la yacencia. Por otra, cuando finalmente venciera el plazo y adquiriera la herencia, tendría que liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones tomando en consideración el valor que entonces tuviera el patrimonio.

El artículo 24.3 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones establece que, cuando la efectividad de una adquisición esté suspendida por una condición, término, fideicomiso u otra limitación, la adquisición se entiende realizada cuando desaparece dicha limitación.

El Supremo rechaza que exista doble imposición porque ambos tributos gravan hechos imponibles distintos:

• El IRPF grava las rentas y ganancias generadas por los bienes mientras la herencia permanece yacente.
• El Impuesto sobre Sucesiones grava la adquisición de los bienes y derechos cuando vence el término y el heredero puede aceptar la herencia.

Por tanto, el IRPF no grava la recepción de la herencia y el Impuesto sobre Sucesiones no grava, como tal, la gestión anterior del patrimonio.

La separación jurídica entre ambos hechos imponibles es correcta. No obstante, la sentencia introduce una cautela relevante: en el procedimiento no constaba cómo se había determinado finalmente la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones cuando venció el término en 2019. Por ello, el Tribunal considera que la posible doble imposición denunciada era futura e hipotética respecto de la liquidación del IRPF que estaba siendo revisada.

Es decir, el Supremo descarta la doble imposición en el asunto concreto, pero no analiza una liquidación efectiva del Impuesto sobre Sucesiones que permitiera comprobar si el incremento de valor ya gravado en el IRPF había influido posteriormente en la valoración del patrimonio heredado.

El verdadero problema: tributar sin liquidez

La sentencia resuelve quién debe declarar la renta, pero no elimina uno de los principales problemas prácticos: la falta de liquidez del heredero.

El instituido a término puede no haber recibido dinero alguno. Los bienes pueden encontrarse bajo la administración de un albacea y el testamento puede impedirle aceptar, vender o disponer del patrimonio.

Aun así, deberá incluir en su IRPF la renta atribuida.

En el caso enjuiciado, la ganancia atribuida ascendía a más de 708.000 euros. La magnitud del patrimonio probablemente permitía organizar el pago, pero la doctrina no queda limitada a herencias millonarias. Puede aplicarse también a herencias formadas por inmuebles alquilados, participaciones empresariales, carteras de valores o activos cuya gestión produzca beneficios sin que el heredero reciba materialmente el efectivo necesario para pagar el impuesto.

La Administración tributaria grava la renta atribuida, no la renta cobrada. El contribuyente puede verse obligado a buscar financiación o utilizar su patrimonio personal para atender una deuda nacida de unos bienes que todavía no puede hacer suyos.

La sentencia es jurídicamente coherente con el texto de la Ley del IRPF. Pero evidencia una deficiencia del sistema: la atribución fiscal no viene acompañada de una regla que garantice al heredero el acceso a la liquidez generada por la propia herencia para pagar el impuesto.

Consecuencias para la planificación sucesoria

La STS 833/2026 obliga a revisar con especial cuidado los testamentos que incluyan términos, condiciones, prohibiciones de disponer o períodos prolongados de administración hereditaria.

Aplazar la adquisición puede responder a motivos familiares perfectamente razonables: proteger a herederos jóvenes, evitar decisiones precipitadas, preservar la unidad de un patrimonio o encomendar temporalmente su gestión a una persona de confianza.

Sin embargo, el aplazamiento civil no aplaza necesariamente la tributación en el IRPF.

Cuando el patrimonio vaya a generar rentas durante la yacencia, conviene prever expresamente:

• Quién administrará los bienes y cumplirá las obligaciones informativas de la herencia yacente.
• Cómo se calculará la renta atribuible a cada heredero.
• Qué documentación se facilitará anualmente a los instituidos.
• Cómo se afrontará el pago del IRPF.
• Si el administrador podrá entregar fondos a los herederos exclusivamente para atender sus obligaciones fiscales.
• Qué ocurrirá si alguno de los llamados fallece, renuncia o finalmente no adquiere los bienes.

La sentencia no resuelve todas estas cuestiones. En el supuesto analizado, el derecho del recurrente a heredar era cierto y no constaba que hubiera renunciado. Por ello, conviene no extender automáticamente la doctrina a situaciones en las que el llamamiento sea dudoso, condicional o termine frustrándose.

Una doctrina legal, pero difícil de explicar al contribuyente

El razonamiento del Supremo puede resumirse así: como la herencia yacente no tributa por el IRPF, alguien debe hacerlo; y ese alguien es la persona designada como heredera, incluso cuando todavía no pueda aceptar los bienes.

La solución evita que las rentas queden sin gravar. Sin embargo, traslada toda la tensión al contribuyente.

Fiscalmente se le considera heredero para pagar el IRPF. Civilmente todavía no puede aceptar la herencia, adquirir los bienes ni disponer de ellos. Esa desconexión puede ser técnicamente defendible, pero resulta difícil de explicar desde una concepción ordinaria de la capacidad económica.

No se está obligando al heredero a pagar el IRPF por el valor completo de una herencia que aún no ha recibido. Esa sería una descripción inexacta. Se le obliga a tributar por las rentas generadas por el patrimonio hereditario durante el período de espera.

Pero la precisión técnica no elimina la paradoja:

A efectos civiles todavía no puede heredar; a efectos fiscales ya debe pagar como heredero.

La STS 833/2026 cierra la discusión jurídica, al menos respecto de los herederos instituidos a término. También envía una advertencia a notarios, asesores y familias: aplazar una herencia no significa aplazar sus impuestos.

Y confirma una constante de nuestro sistema tributario: cuando el Derecho civil y el fiscal avanzan a velocidades diferentes, casi siempre es Hacienda quien llega primero.