A efectos de responder a esta consulta se parte de la presunción de que la operación planteada se efectuará una vez entrada en vigor la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), aprobada por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), es decir, para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015.
El capítulo VII del título VII de la LIS regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto el artículo 87 de la LIS:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
En el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse la totalidad de requisitos recogidos en el artículo 87 de la LIS, previamente transcrito, puesto que las personas físicas consultantes (h1, h2, h3 y h4) participan en el capital social de A en al menos un 5%, en concreto en un 25%, respectivamente, de manera ininterrumpida desde hace más de un año. Asimismo, h1 y h2 participan en el capital social de B en al menos un 5%, en concreto en un 50%, respectivamente, de manera ininterrumpida desde hace más de un año.
Adicionalmente, tras las operaciones de aportación no dineraria planteadas, cada hermano participará en el capital social de su respectiva entidad holding (New1, New2, New3 y New4), en al menos un 5%.
Asimismo, las sociedades New1, New2, New3 y New4, beneficiarias de las aportaciones, son residentes en territorio español.
Y en último lugar, el escrito de consulta manifiesta que a las entidades A y B no les resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio.
Por lo tanto, cumpliéndose los requisitos anteriores, la operación planteada se podrá acoger al régimen fiscal regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de mantener en el futuro la actual eficiencia organizativa existente a nivel de las sociedades A y B; permitir a las diferentes estirpes familiares continuar gestionando de forma conjunta, consolidando en un solo sentido la decisión a adoptar por cada una de las estirpes familiares, y con unidad de voto a nivel de cada sociedad holding, cada una de las empresas que conforman el grupo empresarial, sin perjuicio de posibilitar y simplificar un progresivo relevo generacional, evitando problemas de sucesión empresarial, de tal manera que la eventual implicación de determinados hijos, o cónyuges, en la gestión de sus respectivas sociedades holding, en caso de fallecimiento o donación de los hermanos, no afecte a la toma de decisiones en el seno de las sociedades A y B, permitiendo que la posible adquisición por dicho hijos o cónyuges de participaciones en las sociedades holding, no produzca la diseminación de su accionariado, evitando así futuras discrepancias que podrían llegar a dificultar enormemente la gestión y la toma de decisiones en A y B, y por ende en las participaciones empresariales que éstas poseen; facilitar la implementación del protocolo familiar que se está preparando; y cada hermano podría ordenar racionalmente su estructura patrimonial y personal y usar su sociedad holding para, en un futuro, acometer eventuales inversiones al margen del grupo. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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