De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad consultante mantiene unas deudas con sus dos accionistas, las entidades holandesas H1 y H2, que participan en ella en un 99,99% y 0,01% respectivamente, correspondiendo dichas deudas a unos créditos que le concedió su anterior accionista único, la sociedad holandesa H, la cual a su vez aportó las acciones que detentaba en la entidad consultante así como los préstamos que le tenía concedidos, a las sociedades H1 y H2. Los créditos fueron aportados a las citadas sociedades por su valor nominal.
En primer lugar, se plantea la posibilidad de aportar a los fondos propios de la entidad consultante los préstamos actuales que tiene concedidos por sus accionistas holandeses. Esta aportación de socios se llevaría a cabo de forma proporcional a la participación de cada accionista.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Las operaciones de capitalización de deudas se encuentran reguladas en el artículo 17 de la LIS, que establece que:
“(…)
2. Las operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos se valorarán fiscalmente por el importe de dicho aumento desde el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea la valoración contable.
(…)
4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.
(…)”
Por tanto, la entidad que recibe el crédito y realiza una ampliación de capital o fondos propios por el mismo importe de la deuda existente, en los términos establecidos en la normativa mercantil, no integrará renta alguna en su base imponible con ocasión de esta operación, con independencia de que pudiera existir un ingreso desde el punto de vista contable, de manera que, siempre que dicha deuda no haya sido objeto de adquisición a terceros, o que, como ocurre en este supuesto, se haya adquirido por su valor nominal, esta operación no generará renta en la entidad que amplía su capital.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, resulta de aplicación a la entidad consultante lo señalado, de manera que no se integrará renta alguna en la base imponible de la entidad consultante con ocasión de esta operación.
En segundo lugar se plantea la posibilidad de condonar los préstamos en lugar de su aportación.
A efectos de la presente contestación se asumirá que la realización de la operación mediante una condonación de los préstamos en lugar de su aportación se llevaría a cabo de forma proporcional a la participación de cada accionista.
A efectos contables, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 18ª, subvenciones, donaciones y legados recibidos, que:
“(…)
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. La valoración de estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma.
(…)”
De acuerdo con este razonamiento, la condonación del crédito por una sociedad dominante a una sociedad dependiente, en la que participa al 100%, tendrá la consideración de aportación a los fondos propios de la entidad participada.
El mismo efecto se producirá en el caso planteado en el escrito de consulta, teniéndose en cuenta que la condonación de los préstamos se llevaría a cabo de forma proporcional a la participación de cada accionista.
En este supuesto debe hacerse un análisis económico del conjunto de operaciones realizadas, ya que existiendo una relación socio-sociedad al 100% entre prestamista y prestatario, aun cuando con posterioridad dicho derecho de crédito se vea deteriorado en el ámbito contable, como consecuencia de las dificultades que puedan existir en la entidad prestataria para hacer frente a los pagos comprometidos, debe tenerse en cuenta que la condonación de dicho derecho de crédito (cualquiera que sea la forma jurídica empleada) no debe generar ningún ingreso o gasto, desde el punto de vista fiscal, entre las entidades afectadas. Esto es, dicha condonación, en un análisis global de la operación desde un punto de vista fiscal, no es sino el reflejo de la mera conversión en fondos propios de un derecho de crédito existente entre la entidad prestamista y prestataria, por un importe equivalente entre ambas partes y respecto del cual carece de relevancia las dificultades del prestatario en proceder a la devolución del mismo, por cuanto la condonación pone de manifiesto, precisamente que dicha devolución ya no se va a tener que producir. Esto es, se ha producido una traslación patrimonial por el importe de la deuda contraída en el momento de generación de la misma, y carece de trascendencia a efectos fiscales el hecho de que el derecho de crédito que ahora es objeto de condonación, esté deteriorado en el ámbito contable.
En conclusión, en el caso de condonación de créditos entre un prestamista y un prestatario cuando la operación se produce existiendo entre ambos una relación socio-sociedad con una participación del 100% del capital, y existiendo en ambas partes el mismo valor fiscal del derecho de crédito y de la deuda, debe entenderse en el ámbito fiscal que el valor de mercado al que se produce dicha condonación se corresponde con la obligación contractual correspondiente al contrato de préstamo existente entre las partes afectadas, sin que deba tenerse en cuenta el posible deterioro contable que pudiera existir en el derecho de crédito. Ello significa que tampoco se genera un ingreso a efectos fiscales en el prestatario como consecuencia de la condonación del crédito, ya que la deuda que tiene frente al prestamista se corresponde con el importe del mismo condonado.
Por otra parte, en el caso en que el porcentaje de participación del prestamista en el prestatario sea inferior al 100%, el tratamiento anteriormente señalado se corresponderá a la parte proporcional al referido porcentaje de participación, sin perjuicio del tratamiento fiscal que pudiera corresponder a la parte no proporcional. No obstante, en el caso concreto planteado, aun cuando la relación socio-sociedad es inferior al 100%, teniendo en cuenta que todos los socios de la sociedad van a proceder a la condonación de créditos en un importe tal que se corresponde proporcionalmente con su porcentaje de participación en la entidad, dicha condonación no generará renta a integrar en la base imponible en sede de la entidad consultante y de sus socios.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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