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Impuesto de sociedades - V2118-22 - 06/10/2022

Número de consulta: 
V2118-22
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
06/10/2022
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 11-1, 11-3, 14-3-e, 14-5
Descripción de hechos: 
<p>La entidad consultante, de ámbito nacional, tiene como objeto social la ingeniería, consultoría, fabricación, desarrollo, distribución y formación asociadas a las Tecnologías Informáticas y de Telecomunicaciones y, especialmente, a tecnologías relacionadas con wirelessensor networks.El Consejo de Administración de la entidad consultante aprobó un plan de retribución específico para determinados empleados ("Phantom Stock Options") que tiene como finalidad generar un incentivo económico que alinee los intereses del trabajador y la compañía y que favorezca la permanencia de los trabajadores en la misma.La entidad consultante manifiesta haber aprobado antes otros planes "Phantom Stock Options", en virtud de los cuales los empleados que se determinan como beneficiarios, por acuerdo del Consejo de Administración, recibirán, siempre que se cumplan unos determinados requisitos, una cantidad determinable en función del valor de las participaciones de la entidad consultante.Este tipo de planes se caracterizan por ser aprobados por el Consejo de Administración, quien determina a posteriori qué empleados son beneficiarios del mismo y los derechos económicos que les pueden corresponder a cada uno de ellos, y por el hecho de que el empleado acepta la concesión con la firma de un acuerdo de adhesión al Plan.Adicionalmente, este tipo de planes que aprueba la entidad consultante se caracterizan por su funcionamiento. Según manifiesta la entidad, se trata de un plan de bonus económico para trabajadores que se determina estableciendo la ficción de que a los empleados partícipes se les otorga un derecho económico equivalente a ostentar un determinado número de participaciones (participaciones phantom shares) a un precio que se determina en el momento de la concesión del derecho (valor inicial). Resulta relevante el hecho de que, en este tipo de planes aprobados por la entidad consultante, el empleado nunca adquirirá participaciones, sino que percibirá una cantidad dineraria que ascenderá a la diferencia entre el precio del ejercicio (valor inicial) y el valor real de las participaciones que se determina en el marco de un evento de liquidez.Continuando con el funcionamiento de este tipo de planes, la entidad manifiesta que, en el momento de la concesión, se establece un número determinado de participaciones (phantom shares) que se adjudican al empleado beneficiario que acepte el plan y, de ese número total, la cantidad se irá consolidando en proporción a cada ejercicio que el empleado trabaje en la entidad, hasta alcanzar los 4 años fijados en los términos del plan. La entidad cita a modo de ejemplo lo siguiente: a un empleado se le otorgan 100 participaciones phantom shares a un precio de 1 euro cada una. Este empleado no consolida el derecho a adquirir el 100% en el momento inicial, sino que va consolidando el derecho a adquirir un 25% cada año, siendo al final de los cuatro años cuando habrá consolidado el derecho a ejercitar la totalidad de las participaciones phantom shares.Dicho lo cual, el empleado se beneficiará del derecho económico reconocido en el plan, no en el momento de consolidación, sino cuando acontezca algunos de los siguientes hitos o eventos de liquidez fijados por la entidad consultante:- La entidad consultante vende la mayoría de los activos.- La entidad consultante se fusiona con otra entidad.- Se liquida la entidad consultante.- Las acciones de la entidad consultante son transmitidas a terceros.- Decisión voluntaria del Consejo de Administración.Por tanto, según manifiesta la consultante, si el empleado tiene consolidadas un número determinado de participaciones "phantom share", fruto de haber trabajado en la entidad los ejercicios correspondientes, y, además, se da alguno de los hitos anteriormente mencionados, el empleado se beneficiará del incentivo económico.El importe de la retribución dineraria a percibir por el empleado se determinará mediante el cálculo de la diferencia entre el valor inicial por cada participación "phantom share" adjudicada y el precio por participación real que se haya establecido en el marco de un evento de liquidez, multiplicado por el número de participaciones phantom shares adjudicadas a cada empleado.El fundamento de este plan reside en estimular el esfuerzo, la permanencia, el sentimiento de pertenencia a la empresa y una mayor eficiencia en el trabajo que los empleados desempeñan para la entidad consultante.Teniendo en cuenta lo expuesto, la entidad consultante manifiesta haberse producido uno de los eventos de liquidez fijados en el plan "Phantom Stock Options" descrito: la venta de las participaciones de la entidad consultante a terceros. En cumplimiento de lo dispuesto, la entidad consultante ha satisfecho a los empleados las cantidades estipuladas en su acuerdo de adhesión al plan.</p>
Cuestión planteada: 
<p>Sobre la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las cantidades a satisfacer a los empleados como consecuencia de lo estipulado en el Plan y en el Acuerdo de Adhesión al Plan.</p>
Contestación completa: 

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), dispone que:

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Por su parte, el artículo 11 de la LIS establece que:

“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(…)

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

(…)”.

En lo que se refiere al tratamiento fiscal de la operación planteada, debe indicarse previamente que se presume que el reconocimiento y valoración contables de la operación se han realizado de conformidad con la normativa contable que resulte de aplicación, valoración que excede de las competencias de este Centro Directivo.

Asimismo, se parte de la hipótesis de que la retribución de los empleados determinados y adheridos al plan a que se refiere el escrito de consulta, concretamente Plan “Phantom Stocks Options”, tiene la consideración de gasto de personal que se corresponde con pagos basados en instrumentos de patrimonio utilizados como fórmula de retribución a los empleados.

En este sentido, y en relación con las provisiones y otros gastos, el artículo 14 de la LIS indica que:

“(…)

3. No serán deducibles los siguientes gastos asociados a provisiones:

(…)

e) Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan en efectivo.

(…)

5. Los gastos que, de conformidad con los tres apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión o se destine el gasto a su finalidad.

(…).”

En consecuencia, todo gasto contable será fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo –en el presente caso la imputación fiscal del gasto procede en un período distinto por aplicación del artículo 14 de la LIS, como se expondrá a continuación– y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del Impuesto.

Por tanto, si el plan de incentivos para los empleados determina un gasto que cumple los requisitos anteriores, el mismo tendrá la consideración de fiscalmente deducible.

De acuerdo con lo previsto en el artículo 14.3.e) de la LIS, el gasto de personal asociado a un pasivo vinculado al posible pago por la entidad consultante del plan de incentivos para los empleados no será fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se registre contablemente con arreglo a la normativa contable aplicable.

Dicho gasto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.5 de la LIS, será integrado por la entidad consultante en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión o se destine el gasto a su finalidad, esto es, en el caso concreto planteado en el escrito de consulta, cuando el empleado tenga derecho a percibir la retribución como consecuencia de que haya acontecido el evento de liquidez descrito y, por tanto, resulte exigible la retribución a que se refiere el plan.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.