1.- De conformidad con el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
d´) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
(…).”.
La anterior exención está directamente relacionada con la contenida en el ordinal 22 del mismo artículo 20.Uno de la Ley del Impuesto que establece la exención de:
“22. ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1. º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
(…).”.
De conformidad con lo anterior, el arrendamiento de vivienda, con opción de compra al que se hace referencia en la consulta está sujeto y no exento.
2.- Respecto de la base imponible del arrendamiento así como de la entrega posterior de la vivienda debe señalarse lo siguiente.
El artículo 78 de la Ley del Impuesto, establece que:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…).”.
Los arrendamientos con opción de compra y posterior transmisión de la vivienda han sido analizados por este Centro Directivo en reiteradas ocasiones, la más reciente en la contestación dada a la consulta vinculante de 18 de septiembre del 2014, número V2448-14, en la que se señalaba lo siguiente:
“La base imponible del Impuesto, en el caso del arrendamiento con opción de compra, vendrá determinada por la totalidad de la contraprestación estipulada. A este respecto, es doctrina reiterada de este Centro Directivo (por todas, la contestación a la consulta número V2519-11, de 21 de octubre) que en dicha contraprestación debe considerarse incluido no solamente el importe de la renta satisfecha al arrendador, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación de servicios y de otras accesorias a la misma, así como el importe del Impuesto sobre Bienes Inmuebles que, según la legislación aplicable o las cláusulas contractuales, pudieran repercutirse por el arrendador al arrendatario.
De acuerdo con lo anterior, la base imponible estará constituida por la contraprestación total satisfecha por el consultante al arrendador con motivo del arrendamiento del inmueble a que se refiere la consulta. Esta contraprestación es equivalente al precio total pagado por el alquiler.
Por otra parte, según se indica en el texto de la consulta, en el supuesto de que se ejercite la opción de compra, una parte del precio de la compraventa estará formada por el 50 por ciento de las cantidades abonadas durante el arrendamiento en concepto de renta.
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la base imponible será la contraprestación satisfecha y esto es independiente del modo de cálculo de la misma. Es decir, resulta irrelevante que al precio determinado inicialmente se le reste la cantidad pagada en concepto de renta del arrendamiento. Lo determinante a la hora de establecer el importe de la base imponible es la cantidad satisfecha con motivo de la propia entrega.
(…)
Por tanto, hay que concluir que el cincuenta por ciento de las cantidades pagadas en concepto de renta del arrendamiento con opción de compra del inmueble referido en la consulta no forman parte de la base imponible de la entrega del mismo, sino que forman parte de la base imponible del propio arrendamiento con opción.”.
De conformidad con todo lo anterior, debe concluirse que el consultante ha de considerar como operaciones independientes el arrendamiento con opción de compra y la adquisición de la vivienda.
En la primera de las anteriores operaciones debe repercutirse al consultante la cuota correspondiente del Impuesto derivada de aplicar el tipo de gravamen sobre la base imponible formada por la renta mensual así como todos los gastos que, de conformidad con el contrato de arrendamiento y las disposiciones legales de aplicación, deban ser asumidos por el arrendatario.
En la segunda de las operaciones, la de adquisición de la vivienda, el Impuesto se girará por el transmitente sobre una cuantía total igual a la diferencia entre el precio de venta inicialmente pactado y la proporción de mensualidades que se hubiera fijado en el contrato de arrendamiento de forma que, al final, el Impuesto gravará únicamente el precio final satisfecho por el consultante en la operación de adquisición del inmueble y no las cantidades satisfechas en concepto de arrendamiento que ya fueron gravadas con cada una de las mensualidades que fueron exigibles.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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