IRPF en casos de nulidad del contrato de compra de participaciones preferente

Implicaciones fiscales de resultas de una sentencia condenando a una entidad bancaria a restituir el capital invertido con deducción de las sumas percibidas, más los intereses legales desde las fechas de desembolso de la inversión y percepción de rendimientos y a abonar las costas causadas. Asimismo, los clientes deben devolver los bonos recibidos en el canje

Devolución de Intereses

Respecto a la devolución de los intereses percibidos de las participaciones preferentes durante la vigencia del contrato declarado nulo mediante sentencia judicial, conviene precisar que dichos intereses deben haber sido consignados en las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del cliente correspondientes a los ejercicios en los que tales intereses hubieran resultado exigibles, en concepto de rendimientos del capital mobiliario procedentes de la cesión a terceros de capitales propios, según lo previsto en el artículo 25.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas (BOE de 29 de noviembre).

La declaración de nulidad de la obligación del pago de los intereses afecta a la declaración de los mismos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que puede motivar una solicitud de rectificación de autoliquidación a efectos de obtener, en su caso, la devolución de ingresos indebidos por el impuesto satisfecho correspondiente a los intereses anulados.

Para ello, debe tenerse en cuenta que el Real Decreto-ley 6/2015, de 14 de mayo (BOE de 15 de mayo), ha añadido en su artículo 15, con efectos desde 1 de enero de 2013, una nueva disposición adicional cuadragésima cuarta a la Ley 35/2006 y en el apartado 4 establece:

“4. Los titulares de deuda subordinada o participaciones preferentes cuyos contratos hubiesen sido declarados nulos mediante sentencia judicial, que hubiesen consignado los rendimientos de las mismas en su autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, podrán solicitar la rectificación de dichas autoliquidaciones y solicitar y, en su caso, obtener la devolución de ingresos indebidos, aunque hubiese prescrito el derecho a solicitar la devolución.

Cuando hubiese prescrito el derecho a solicitar la devolución, la rectificación de la autoliquidación a que se refiere el párrafo anterior solo afectará a los rendimientos de la deuda subordinada y de las participaciones preferentes, y a las retenciones que se hubieran podido practicar por tales rendimientos”.

Respecto a la renta negativa derivada de la recompra de las participaciones preferentes incluida en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2013, la nulidad del contrato de tales valores implicará la presentación de una autoliquidación complementaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (B.O.E. de 18 de diciembre).

En cuanto a la tributación de los intereses legales satisfechos por la entidad bancaria al cliente por el tiempo transcurrido desde la fecha de desembolso de la inversión hasta la fecha de la sentencia –minorado, en su caso, por los intereses legales que corresponden a la devolución de los intereses percibidos en su día por el cliente-, debe indicarse que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.

Así, los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.

Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario.

En consecuencia, los intereses legales objeto de consulta han de tributar como ganancia patrimonial, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006: “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

Por lo que se refiere a los intereses de mora procesal, resulta aplicable lo expuesto anteriormente sobre el tratamiento tributario de los intereses indemnizatorios, constituyendo una ganancia patrimonial independiente.

A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.

Conforme con lo anterior, la alteración patrimonial correspondiente a los intereses legales objeto de consulta se entenderá producida con la propia sentencia que establezca su pago, pues su cuantificación ya queda limitada a la fecha de la sentencia. Lo que a su vez conlleva su imputación temporal al período impositivo de adquisición de firmeza de la sentencia, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 14.2.a) de la Ley 35/2006: “Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.”

No ocurre lo mismo con los intereses de mora procesal, pues al abarcar el período de tiempo transcurrido entre la fecha de la sentencia y la de su pago, la alteración patrimonial solo puede entenderse producida cuando los mismos se reconozcan, es decir, cuando se cuantifiquen y se acuerde su abono.

Una vez determinada la calificación de los intereses legales y de mora procesal como ganancias patrimoniales, así como su imputación temporal, el siguiente paso es determinar cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto.

Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, la Dirección General de Tributos mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1.b) de la Ley del Impuesto.

Ahora bien, en relación con lo expuesto en el párrafo anterior procede realizar una matización y que resulta aplicable a partir de 1 de enero de 2013 y hasta 31 de diciembre de 2014, debido a la modificación del artículo 46.b) de la Ley 35/2006 (vigente durante ese tiempo) realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre (BOE de 28 de diciembre): los intereses que indemnicen un período no superior a un año formarán parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general. Matización que no resultará operativa a partir del 1 de enero de 2015 debido a la modificación normativa realizada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre) que vuelve a dar al citado artículo 46.b) su redacción anterior.

Devolución Bonos recibidos

En cuanto a la devolución de los bonos recibidos con motivo del canje, debe precisarse que no tiene ningún efecto fiscal.

Costas Procesales

Por último, en cuanto al pago de las costas procesales por parte de la demandada a la consultante, resulta de aplicación el criterio de este Centro Directivo contenido en la consulta vinculante V1794-08 y que se transcribe a continuación: “la incidencia tributaria para este último viene dada por su carácter restitutorio del gasto de defensa y representación realizado por la parte vencedora en un juicio, lo que supone la incorporación a su patrimonio de un crédito a su favor o de dinero (en cuanto se ejercite el derecho de crédito) constituyendo así una ganancia patrimonial, conforme con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto”.