La existencia de dos infracciones sustancialmente distintas en un mismo precepto es relativamente habitual.
Por tanto la respuesta es que si, un caso concreto son las infracciones del 1er. y 2º párrafos del art. 195.1 ( Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes) , atendiendo a la mecánica liquidatoria del I. s/ Soc., porqué siempre se cometerá antes la primera (1er. párrafo) que la segunda (2º párrafo), porque, de hecho, esta segunda sólo puede comenzar a cometerse tras haberse cometido la otra.
Por todo ello, las infracciones del 1er. y 2º párrafos del art. 195.1 son dos infracciones muy distintas.
En la comisión de las del 1er. párrafo interviene sólo el obligado tributario, y sólo pueden cometerse en el momento en el que las partidas positivas o negativas o los créditos tributarios de que se trate se determinan o acreditan, en suma cuando el obligado tributario las declara, que, en el caso del I. s/ Soc. será, paradigmáticamente, cuando se presentan las declaraciones-autoliquidaciones del ejercicio.
En cambio, las del 2º párrafo, que requieren de entrada dos actividades iniciales del obligado y que sólo él puede haber protagonizado: una, la de haber declarado incorrectamente la renta neta, y dos, la de haber declarado las partidas positivas o negativas o créditos tributarios de que se trate, requieren después necesariamente que se haya llevado a cabo un procedimiento de comprobación o investigación en el que un órgano administrativo haya aplicado tales partidas o créditos tributarios, que, para ello, tenían que haber sido correctamente declarados en su día; con lo que las infracciones del 2º párrafo, cuya comisión requiere que en su día se hubiera declarado incorrectamente la renta neta, no se perfeccionan sólo por tal declaración indebida, sino que exigen ineluctablemente además una actividad de un órgano administrativo, cuya intervención puede producirse varios años después.
Por otra parte, si esas infracciones del 1er. y del 2º. párrafo concurren, el iter temporal en el que los injustos típicos de las mismas van a apareciendo a la hora de sancionarlas, que sigue la mecánica liquidatoria del I. s/ Soc., determina que la del 1er. párrafo aparezca siempre antes que la del 2º; y ello aunque esas concurrentes infracciones del 1er. y del 2º. párrafo se refieran las dos a la B.I.
La complementariedad de las infracciones de los párrafos 1º y 2º del artículo 195.1 LGT siempre ha resultado una cuestión pacífica, como prueba la frecuencia con la que se han apreciado los dos tipos infractores en un mismo ejercicio (vid. por ejemplo la SAN 1491/2023, de 15 de marzo (rec. nº 450/2019), FD 1º.5). Además, este criterio de la compatibilidad de ambas infracciones no ha sido controvertido para los Tribunales: hay casos de concurrencia de infracciones de los párrafos 1º y 2º LGT en un mismo ejercicio en el que las sanciones han sido confirmadas (vid. RTEAC de 22/02/2021 (rec. nº 00-07407- 2020), FD 7º); y otros en los que, a pesar de su anulación, ésta no se produce por la incorrecta tipificación de las infracciones sino por la presencia de otras circunstancias como la inexistencia de culpabilidad (vid. SAN 5856/2022, de 31 de octubre (rec. nº 449/2019), FD 1º y 10º).
En resumen,
El post aborda la existencia de dos infracciones sustancialmente distintas en un mismo precepto, específicamente los párrafos 1 y 2 del artículo 195.1 de la Ley General Tributaria (LGT), relacionados con la infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes. Destaca que estas infracciones son diferentes en cuanto a su comisión y la intervención del obligado tributario y del órgano administrativo.
La infracción del primer párrafo se comete solo con la declaración del obligado tributario al determinar o acreditar partidas o créditos, mientras que la del segundo párrafo requiere actividades iniciales del obligado tributario, seguidas de un procedimiento de comprobación o investigación administrativa. Estas infracciones pueden concurrir en un mismo ejercicio, y su complementariedad ha sido aceptada pacíficamente, respaldada por casos judiciales donde se han confirmado sanciones en situaciones de concurrencia.
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