Impuesto de sociedades - V0790-21 - 05/04/2021

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

A estos efectos, el artículo 76.3 de la LIS establece que:

“3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”

A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS dispone que:

“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII de su Título VII.

En el caso planteado, se pretende aportar todos los activos y pasivos de la sucursal española S a la entidad española A a cambio de acciones de la entidad A española.

En consecuencia, la operación objeto de la presente consulta cumpliría las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria de rama de actividad, en la medida en que la sucursal cuya actividad se transmite determinase, por sí misma, la existencia de una explotación económica que constituyera una unidad económica autónoma en sede de la entidad transmitente.

En tal supuesto, la operación de aportación planteada se calificaría como aportación no dineraria de rama de actividad recogida el artículo 76.3 de la LIS y podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. No obstante, la concurrencia de las circunstancias determinantes de la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…).”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada en el escrito de la consulta se efectúa por los siguientes motivos:

-Desde un punto de vista organizativo y de gestión del negocio de F en España, no es eficiente para el grupo operar en España a través de un EP (sucursal S) y a través de una filial, pues ello limita las posibilidades de gestionar de forma homogenizada los productos que comercializa a raíz de la adquisición.

-La existencia de la sucursal S en España responde a la concepción por I LTD de su estructura societaria fuertemente representada por una presencia en terceros países a través de sucursales. Tras la adquisición, la estructura organizativa de I LTD a través de sucursales en terceros países ha perdido su finalidad originaria al chocar frontalmente con la estructura organizativa del grupo F que se articula fundamentalmente a través de sociedades filiales en los países en los que opera. Esta particular estructura en España, sobrevenida como consecuencia de la adquisición, genera una clara duplicidad de costes administrativos y estructurales del grupo en España.

-Asimismo, la coexistencia de S y de A genera un problema interno de organización en la toma de decisiones del grupo respecto de la gestión y administración de su negocio en España, toda vez que estas funciones quedan desdobladas entre el órgano de administración de A y el órgano de administración de I LTD.

-A nivel comercial y de gestión del negocio, la integración de S en A servirá para, entre otros aspectos, incrementar la capacidad de captación y retención de clientes del grupo en España, ampliar la oferta de productos y servicios financieros ofrecidos bajo la marca de F y aumentar la penetración del grupo en el mercado español de gestión de activos financieros.

Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.

2. La consultante es una sucursal española de una sociedad residente en Irlanda. La sociedad irlandesa proyecta una operación de reorganización del grupo societario al que pertenece a través de la aportación de todos los elementos que componen el establecimiento permanente español a otra sociedad residente en España. Como contraprestación por dicha operación recibirá acciones representativas de más del 5% del capital resultante tras la aportación.

A la operación le resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España e Irlanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y las ganancias de capital y su Protocolo anejo, hecho en Madrid el 10 de febrero de 1994 (en adelante, el Convenio).

Para poder determinar a qué Estado corresponde la potestad de gravamen sobre las rentas que eventualmente se generen por la trasmisión de los elementos del establecimiento permanente es necesario acudir al artículo 13.4 del Convenio, que dispone lo siguiente

“4. Las ganancias distintas de las referidas en los apartados 2 y 3, derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante, o de bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante para la prestación de servicios personales independientes, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación de dicho establecimiento permanente (sólo o con el conjunto de la empresa) o de dicha base fija pueden someterse a imposición en ese otro Estado”.

Como disponen los comentarios número 24 y 25 al artículo 13 del Modelo Convenio OCDE relativo a las ganancias del capital:

24. El apartado 2 (apartado 4 del Convenio hispano-irlandés) trata de los bienes muebles que forman parte del activo de un establecimiento permanente de una empresa. La expresión “bienes muebles” comprende todos los bienes distintos de los bienes inmuebles comprendidos en el apartado 1. Comprende también los activos intangibles, como el fondo de comercio, las licencias de uso, los derechos de emisión, etc. Las ganancias resultantes de la enajenación de tales activos pueden someterse a imposición en el Estado donde esté situado el establecimiento permanente, lo cual coincide con las normas aplicables a los beneficios derivados de actividades económicas (artículo 7).

25. El párrafo especifica que sus disposiciones se aplican también cuando se enajenan los bienes muebles de un establecimiento permanente, así como cuando se enajena el propio establecimiento permanente (solo o con el conjunto de la empresa). En caso de enajenación del conjunto de la empresa, las disposiciones se aplican a las ganancias que se consideren derivadas de la enajenación de los bienes muebles que forman parte del activo del establecimiento permanente. En tal caso, mutatis mutandis, se aplican las disposiciones del artículo 7 sin que ello se mencione expresamente. En cuanto a la transferencia de un activo desde un establecimiento permanente situado en un Estado a un establecimiento permanente (o a la sede central) en otro Estado, véase el párrafo 10 anterior.

Por tanto, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 anterior, las ganancias de capital que, en su caso, se obtengan en esta operación pueden someterse a imposición en España, de conformidad con su normativa interna, correspondiéndole a Irlanda la eliminación de la doble imposición que se pudiera producir, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 23 del Convenio.

El artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 1 que:

“1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”

Por su parte, el artículo 13 del TRLIRNR dispone que:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.

Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.

En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.”.

En cuanto a la forma de sujeción el artículo 15.1, primer párrafo, del TRLIRNR señala que:

“1. Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención, de acuerdo con lo dispuesto en el capítulo III.”

Por su parte, el artículo 16.1 del TRLIRNR determina las rentas imputables a los establecimientos permanentes:

“1. Componen la renta imputable al establecimiento permanente los siguientes conceptos:

a) Los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por dicho establecimiento permanente.

b) Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.

c) Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.

Se consideran elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente los vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituye su objeto.”

Por lo tanto, las ganancias de capital imputables a la consultante como consecuencia de su aportación a la sociedad española por parte de la sociedad irlandesa, estará sometida a gravamen en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR, en adelante) de acuerdo con el artículo 13, apartado 4, del Convenio hispano-irlandés y del artículo 13.1.a) y 16.1 del TRLIRNR.

En relación a la aplicación del régimen especial al que se hace referencia en el escrito de consulta, es de aplicación a personas o entidades no residentes en territorio español, por disponerlo así el apartado 2.a) de la disposición derogatoria única de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias, que establece:

“2. A la entrada en vigor de esta Ley conservarán su vigencia, en particular:

a) El Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluso en lo referente a personas o entidades no residentes en territorio español.

(…)”.

La mención que se hace en dicho apartado al Título VIII de la Ley 43/1995 hay que entenderla referida, en la actualidad, al Título VII de la LIS.

Debe tenerse en cuenta que dicha disposición se mantiene vigente tras la entrada en vigor del TRLIRNR, aun cuando la previsión contenida en la referida disposición derogatoria única de la Ley 41/1998 no se haya incorporado al nuevo texto refundido, y aun cuando en la propia disposición derogatoria única del TRLIRNR únicamente se menciona expresamente como norma subsistente la disposición adicional segunda de la Ley 41/9898.

Así se deduce en la Exposición de Motivos del propio Real Decreto Legislativo 5/2004, en la que se señala, refiriéndose a la delegación legislativa contenida en la Disposición Adicional cuarta de la Ley 46/2002 (habilitante del Real Decreto Legislativo), que “esta delegación legislativa tiene el alcance más limitado de los previstos en el apartado 5 del artículo 82 de la Constitución, ya que se circunscribe a la mera formulación de un texto único y no incluye autorización para regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de ser refundidos”. Como ha señalado la doctrina y el propio Tribunal Constitucional (STC de 19 de julio de 2000) un texto refundido “carece de capacidad innovadora propia” por lo que, aún más cuando la delegación se limitó a la formulación de un texto único, no incluyendo autorización para regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de ser refundidos, no puede producir innovaciones en el ordenamiento jurídico en el sentido de crear normas que antes no existían ni derogar disposiciones vigentes, más allá de la desaparición de aquellas que queden integradas en el propio texto refundido.

En este sentido debe entenderse la disposición derogatoria única del Real Decreto Legislativo 5/2004, que expresa que “a la entrada en vigor de este real decreto legislativo quedará derogada, con motivo de su incorporación al texto que se aprueba, la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias, con excepción de la disposición adicional segunda que conservará su vigencia”. La derogación a la que se hace referencia de la Ley 41/1998, lo es “con motivo de su incorporación al texto que se aprueba”; es decir en la medida en que sus preceptos son efectivamente refundidos y reubicados en el nuevo texto legal pero no en los casos, como el que nos ocupa, en los que no hay una incorporación de un artículo de aquella al nuevo texto refundido que se aprueba. De otro modo habría que concluir que se habría sobrepasado la delegación concedida yendo más allá de lo que expresamente autoriza una mera refundición.

Por tanto, lo dispuesto en el apartado 2.a) de la disposición derogatoria única de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias, se mantiene vigente después de la entrada en vigor del TRLIRNR, por lo que los regímenes especiales de diferimiento previstos en el actual Capítulo VII del Título VII de la LIS también son de aplicación a las personas o entidades no residentes en territorio español, en la medida en que en los propios regímenes especiales esté prevista su aplicación y se cumplan las condiciones señaladas en los mismos.

Si el contribuyente (la sociedad irlandesa) optase por renunciar a la aplicación de este régimen, supuesto que se plantea en el escrito de consulta, deberá tributar en España por la ganancia de capital que obtenga por la transmisión del establecimiento permanente de acuerdo con lo previsto en la normativa interna, ya que, según se ha indicado anteriormente, España tiene potestad para gravar dicha ganancia de acuerdo con el Convenio hispano-irlandés.

A efectos de su tributación en España por el IRNR, la base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las particularidades establecidas en el artículo 18 del TRLIRNR. En cuanto al tipo de gravamen, de acuerdo con el artículo 19.1 del citado texto refundido, a la base imponible se aplicará el tipo que corresponda de entre los previstos en la normativa del Impuesto de Sociedades.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.