La entidad consultante H se encuentra participada al 100% por PF1 y, su cónyuge, PF2. El objeto social de esta entidad lo constituye la inversión mobiliaria por cuenta propia, en todas sus formas, incluso de compra-venta, aportación, permuta, arriendo y explotación en nombre propio o ajeno, pudiendo promocionar y participar en la constitución y en la ampliación y negocio de todo tipo de empresas y sociedades mercantiles e industriales. Esta entidad H, a su vez, participa en el 100% de las siguientes sociedades:
-Entidad A, cuyo objeto social es la gestión, promoción, urbanización y construcción de inmuebles de cualquier tipo, así como la reparación, decoración y mantenimiento de los mismos. La compra, venta, arrendamiento (excluido el arrendamiento financiero) y explotación, por cualquier medio permitido por la Ley, de toda clase de bienes inmuebles, así como la intermediación de todo tipo de operaciones inmobiliarias.
Desde su constitución, por distintos motivos relacionados con la normativa urbanística no ha resultado posible el desarrollo urbanístico de los terrenos que pertenecen a la sociedad. En el momento actual la sociedad dispone de terrenos ubicados en un sector de suelo urbanizable, destinado a parque comercial y terciario. No obstante, resulta previsible que la urbanización de los mismos se demore en el tiempo.
- La entidad B, cuyo objeto social lo constituye la fabricación y venta de ladrillos de construcción que tradicionalmente ha sido la actividad principal de esta sociedad siendo una empresa familiar que lleva tres generaciones en el desarrollo de su actividad. No obstante, como consecuencia de la crisis inmobiliaria acaecida en España en la última década dicha sociedad incurrió en notables pérdidas. Como consecuencia de las citadas pérdidas resultó necesario acometer un profundo proceso de reestructuración de negocio de manera que, desde el ejercicio 2009, se dedica única y exclusivamente a la venta de stock de ladrillo acumulados antes de la crisis, sin desarrollar actividad fabril alguna.
Sin perjuicio de lo anterior, los terrenos de la fábrica que colindan con los terrenos de A se encuentran en el mismo sector de suelo urbanizable, siendo en algunos casos copropietaria con dicha entidad. Se está planteando, en el supuesto de que no se reactive la venta de ladrillos en el medio plazo, la alternativa de urbanizar y promover los terrenos en los que está situada la fábrica para destinarlo a fines comerciales.
En el año 2007 se llevó a cabo una escisión parcial de B al amparo del régimen de neutralidad fiscal por la que escindió en favor de H las participaciones sociales afectas a la actividad inmobiliaria (fundamentalmente I). En ese mismo momento, los socios de A aportaron sus participaciones en esta a H mediante un canje de valores acogido al régimen de neutralidad.
Estas entidades optaron por el régimen de consolidación fiscal para el ejercicio 2014 y siguientes. La entidad H, hasta finales de 2014 se encontraba participada por un grupo familiar (PF1, su cónyuge, PF2 y dos hermanas de PF1), pero las divergencias entre las hermanas de PF1 y el matrimonio compuesto por PF1 y PF2 llevaron a que a finales del ejercicio 2014 el matrimonio adquiriera las participaciones de las hermanas de PF1 en H, así como de otras sociedades en las que participan.
A efectos del desarrollo del proyecto de carácter inmobiliario resulta conveniente la unificación de todos los terrenos en una misma sociedad, por los siguientes motivos:
-Resulta previsible que los trámites burocráticos exigidos por la normativa urbanística sean más costosos y lentos si existen muchos propietarios, aunque pertenezcan al mismo grupo empresarial.
-En la medida en que se pretende aprovechar los terrenos de la fábrica de B que colindan con los terrenos de A, el hecho de dichos terrenos estén una misma sociedad facilitaría la urbanización y promoción de los mismos.
-Adicionalmente, es previsible que en el desarrollo del proyecto de urbanización y/promoción posterior tengan que invertirse importantes cantidades de dinero. Está previsto que esta financiación se obtenga por parte de la sociedad B en virtud de otras líneas de actividad diferentes de la promoción inmobiliaria, por lo que de no unificarse ambas sociedades se generarían importantes cuentas recíprocas a cobrar entre ambas sociedades.
Por tanto, se está planteando llevar a cabo una operación de reestructuración consistente en fusionar las sociedades A y B, en la que la segunda absorbería a la primera. A esta fusión le resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.
Los motivos económicos que se aducen para la realización de la operación son:
-Simplificar la estructura del grupo fiscal, con el fin de centralizar en una única sociedad la actividad inmobiliaria.
-Reducción de costes de estructura y administrativos eliminando las operaciones cruzadas existentes entre las dos sociedades que desarrollarían la actividad de promoción.
-Simplificar los trámites administrativos necesarios para la aprobación de los instrumentos urbanísticos que permitan desarrollar el proyecto en cuestión al concentrar en una única sociedad los terrenos que serán objeto de promoción.
La entidad A tiene unas pequeñas bases imponibles negativas previas a la consolidación fiscal pendientes de compensación. Por su parte, la entidad B tiene unas bases imponibles pendientes de compensación previas a la consolidación fiscal que viene compensando paulatinamente con el desarrollo de su actividad, en la medida que en el corto plazo la mayor parte de los ingresos de la sociedad fusionada procederán de rellenos de terrenos minero cuyas concesiones son titularidad de B. Por tanto, la compensación de las bases negativas pendientes en B no es un factor relevante que se haya considerado a la hora de afrontar el proceso de reorganización del patrimonio empresarial familiar.
1. Si la operación proyectada puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del régimen especial.
2. Si la fusión implicaría alguna limitación en la compensación de las bases imponibles negativas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.4 de la LIS.
3. Si la operación se encuentra no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo establecido en el artículo 7º.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. O, en el supuesto de que no sea aplicable la no sujeción, si las transmisiones que se produzcan con ocasión de la fusión estuviesen sujetas pero exentas en el IVA y si resultaría posible renunciar a la aplicación de la exención.
4. Si la operación se encuentra no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho Impuesto.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que la entidad B va a absorber a la entidad A. Por tanto, si la operación que se pretende realizar se efectúa en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple los términos establecidos en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
-Simplificar la estructura del grupo fiscal, con el fin de centralizar en una única sociedad la actividad inmobiliaria.
-Reducción de costes de estructura y administrativos eliminando las operaciones cruzadas existentes entre las dos sociedades que desarrollarían la actividad de promoción.
-Simplificar los trámites administrativos necesarios para la aprobación de los instrumentos urbanísticos que permitan desarrollar el proyecto en cuestión al concentrar en una única sociedad los terrenos que serán objeto de promoción.
El hecho de que la entidad absorbida pudiera ser una entidad inactiva, cuestión que de los datos contenidos en la consulta no es posible determinar, y que tanto la entidad absorbente como la absorbida cuenten con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, o dicha operación redunde en beneficio de las actividades resultantes de la misma, reforzándose o mejorándose la situación financiera de la entidad resultante y la operación no se realice en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades, ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valoradas junto con lo señalado en el párrafo anterior.
En el supuesto de que resultara de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, se ha de tener en cuenta, respecto de las bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas en sede de las sociedades absorbidas, que el artículo 84 de la LIS establece que:
“(…)
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
3.º Se trate de una entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.
4.º La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por aplicación de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 119 de esta Ley’’.
La limitación a la compensación de bases imponibles negativas establecida en el apartado 4 del artículo 26 de la LIS opera cuando concurran las circunstancias previstas en las letras a), b) y c) de dicho apartado.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, las sociedades A y B tienen bases imponibles negativas pendientes de compensar.
De acuerdo con el apartado 4 del artículo 26 de la LIS, se limita la compensación de bases imponibles negativas de una entidad si la misma ha sido adquirida por una entidad o un grupo de entidades con posterioridad al período impositivo en que se generaron las bases imponibles negativas, si, con carácter previo, no se poseía una participación de, al menos el 25%.
Dichas circunstancias no concurren en la operación de fusión, si bien en caso de que la limitación del apartado 4 del artículo 26 de la LIS existiera con carácter previo a la operación de fusión señalada, dicha limitación seguiría siendo de aplicación en los términos que procediera, lo que no resulta posible valorar con los datos que contiene el escrito de consulta.
Por último, dado que se indica que las entidades optaron por la aplicación del régimen de consolidación fiscal para los períodos impositivos 2014 y siguientes, la compensación de bases imponibles deberá realizase en los términos establecidos por la LIS para dicho régimen fiscal.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…)”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schriever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión por parte de la sociedad que va a ser objeto de absorción unos terrenos de naturaleza rústica sobre los que aún no se han iniciado las actuaciones de urbanización.
En estas circunstancias, la referida transmisión que se va a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta no constituye una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación y tendrá la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
En consecuencia, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
Por otra parte, en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituyen terrenos rústicos pudiera ser de aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.20º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, la transmisión de los terrenos rústicos objeto de consulta parece que podría resultar exenta según lo previsto en el artículo 20.uno.20º de la Ley del Impuesto.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción”.
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…)”.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que determinan lo siguiente:
Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1. º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1. º Las operaciones de reestructuración”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”. (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS).
Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1. º, 2. º y 3. º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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