La entidad A es una sociedad residente en España, cuya titularidad corresponde a un grupo familiar, compuesto por dos cónyuges y uno de sus hijos (PF1 ostenta el 91,74%, PF2 el 8,23% y PF3 el 0,04% restante).
La entidad A desarrolla dos tipos de actividades. De un lado, la de promoción urbanística, sobre terrenos de su propiedad y, de otro, la de alquiler de una veintena de locales comerciales. Cada una de dichas actividades presenta características muy diferentes. Así, la actividad de promoción urbanística de los terrenos tiene un periodo de maduración muy largo, dependiente del desarrollo de los instrumentos de planeamiento. Por el contrario, la actividad de alquiler de locales comerciales proporciona ingresos de manera recurrente, pero exige su seguimiento y control continuos, incluyendo las relaciones con los titulares de las explotaciones comerciales que se desarrollan en los referidos locales.
Dado el distinto carácter de las actividades realizadas, la entidad A ha proyectado una escisión. En su virtud, va a dividir en dos partes la totalidad de su patrimonio social. De un lado, los locales alquilados u ofertados en alquiler y, de otro, los terrenos pendientes de promoción urbanística. Cada uno de dichos patrimonios va a ser transmitido por la entidad A, en bloque, a favor de dos entidades de nueva creación (Newco1 y Newco2), como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación. Las entidades beneficiarias de la escisión serán residentes en España.
La finalidad que se persigue con la operación proyectada es la profesionalización de las dos líneas de negocio existentes, ambas vinculadas al sector inmobiliario, pero de muy diferente carácter. A tal fin, las nuevas sociedades, muy en particular, la que realizará la actividad de alquiler de locales comerciales, contratarán el personal necesario para la mejor y especializada gestión del negocio. Asimismo, se pretende aislar los riesgos de cada una de las actividades desarrolladas, muy superior en el caso de la promoción urbanística, al objeto de limitar el patrimonio que responde de cada uno de ellos.
Si la operación proyectada cumple los requisitos para acogerse al régimen especial aplicable a las escisiones y, en particular, si puede entenderse que se efectúa por motivos económicos válidos.
En caso de respuesta afirmativa a la pregunta anterior, si se excluye el gravamen de las rentas puestas de manifiesto tanto para las sociedades participantes en la escisión como para sus socios.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.2.1º a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en cumplimiento de lo dispuesto en la normativa fiscal y mercantil anteriormente mencionada cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º.a) de dicha Ley.
Por otra parte, el artículo 76.2.2º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las nuevas entidades beneficiarias de la escisión (Newco1 y Newco2) de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la LIS la operación descrita podría, en principio, acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por otro lado, el artículo 77 de la LIS establece que:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(…)
2. Podrá renunciarse al régimen establecido en el apartado anterior, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales.
(…)”.
El artículo 78 de la LIS establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
2. En el supuesto de que se ejercite la opción de renuncia prevista en el apartado 2 del artículo anterior, los bienes y derechos adquiridos se valorarán de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 17 de esta Ley. En este caso, la fecha de adquisición de dichos bienes y derechos será la fecha en que la adquisición tenga eficacia mercantil.
(…)”.
En relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión, el artículo 81 de la LIS dispone que:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(...)
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(…)”.
De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español (PF1, PF2 y PF3) no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de las entidades adquirentes (Newco1 y Newco2) y los valores recibidos se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de:
- Profesionalizar las dos líneas de negocio existentes, ambas vinculadas al sector inmobiliario, pero de muy diferente carácter. A tal fin, las nuevas sociedades, muy en particular, la que realizará la actividad de alquiler de locales comerciales, contratarán el personal necesario para la mejor y especializada gestión del negocio.
- Aislar los riesgos de cada una de las actividades desarrolladas, muy superior en el caso de la promoción urbanística, al objeto de limitar el patrimonio que responde de cada uno de ellos.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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