La sociedad A, entidad consultante, es residente en territorio español y realiza desde hace años diversas actividades diferenciadas bajo una misma explotación, siendo la principal de ellas la derivada de concesionario oficial de vehículos de una determinada marca oficial, a saber:
-Venta de vehículos nuevos.
-Venta de vehículos de ocasión.
-Taller de reparación, chapa y pintura.
-Explotación de placas solares.
-Local de negocio dedicado a la actividad
-Arrendamientos: solar, nave industrial, plazas de garajes.
La sociedad cuenta con los medios materiales y personales para el desarrollo de su actividad principal consistente en la venta de vehículos nuevos, vehículos de ocasión y taller de reparación, chapa y pintura, entre los que se encuentra una plantilla aproximada de 30 trabajadores e instalaciones plenamente equipadas.
Con la marca oficial se suscribe periódicamente contrato donde se establecen los compromisos de servicio y la política económica y comercial para el desarrollo de la actividad conforme a las directrices de la marca.
Sin embargo, la sociedad no cuenta con una estructura independiente en la gestión del patrimonio inmobiliario.
En las instalaciones de la nave industrial se explotan las actividades de venta de vehículos nuevos, de ocasión y taller de reparación mecánica, chapa y pintura. Además, en dichas instalaciones hay un restaurante/cafetería cuyo espacio se encuentra perfectamente delimitado.
Asimismo, parte de las instalaciones de la nave se encuentran arrendadas a una empresa de alquiler de vehículos.
El solar titularidad de la empresa A se encuentra arrendado a terceros.
Actualmente la sociedad A simultánea todas las actividades a pesar de sus diferencias y esto implica una situación no óptima.
La entidad A pretende separar claramente las actividades propias de la explotación inmobiliaria del resto de actividades que además constituyen la actividad principal, procediendo para ello a la escisión parcial de la sociedad A, aportando a una sociedad de nueva creación la actividad consistente en servicios inmobiliarios.
En la entidad consultante permanecerán los activos y pasivos afectos a la actividad de venta de vehículos nuevos y de ocasión, así como el taller de reparación mecánica, chapa y pintura. Por tanto, en la sociedad escindida, sociedad A, se quedará única y exclusivamente con aquellas actividades ligadas a la marca oficial de vehículos que forman la rama de venta de vehículos y talleres.
A la sociedad de nueva creación se aportará la rama de actividad consistente en los servicios inmobiliarios, de modo que la gestión inmobiliaria del solar, plazas de garaje y la nave industrial junto con la explotación de las placas solares y del negocio de hostelería se llevara a cabo por esta nueva sociedad, recibiendo a cambio los socios valores representativos del capital social que se atribuirían a los socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria.
A la sociedad de nueva creación pasaría un trabajador con contrato laboral de carácter indefinido y a jornada completa, que realizará toda la actividad derivada de la explotación inmobiliaria, así como el personal adscrito al negocio de hostelería. El resto de actividades de la nueva sociedad tales como asesoría jurídica y las labores comerciales serán externalizadas con terceros como se hace en la actualidad.
En la nave industrial donde la consultante tiene actualmente su sede social y donde realiza su gestión administrativa se desarrollan todas las actividades, se pretende continuar con su mantenimiento toda vez que resulte posible afectar una oficina concreta, independiente y diferenciada para la realización de las actividades inmobiliarias de la sociedad de nueva creación.
Las instalaciones del negocio de hostelería se encuentran perfectamente delimitadas dentro de la nave, así como el espacio destinado a la instalación de placas solares y a la empresa de alquiler de vehículos.
La nueva sociedad arrendaría el resto de la superficie de la nave industrial a la sociedad A, que se dedicaría plenamente a la actividad ligada a la marca oficial.
En definitiva, el patrimonio segregado seria susceptible de constituir una unidad económica por sí mismo, capaz de funcionar por sus propios medios, e igualmente, la sociedad escindida explotaría la rama principal con sus propios medios.
La finalidad de esta operación de reestructuración empresarial se fundamenta en motivos de eficacia empresarial, esencialmente:
-Separación de dinámicas de negocio diferentes, evitando que al negocio inmobiliario le afecten los vínculos contractuales existentes y que a su vez son esenciales para la actividad de servicio técnico oficial de una determinada marca de vehículos y viceversa, es decir, evitar la trasmisión de riesgos de una rama a otra.
-Se trataría de conseguir una mayor especialización en cada una de las actividades, reorganizar y racionalizar las mismas, debido a las diferentes características que definen cada una de ellas, en aras de una mayor eficacia en el desarrollo y la gestión del negocio.
-Adaptar la estructura empresarial a los fines de cada actividad, permitiendo la optimización de los medios materiales, lo que permitirá un más alto índice de productividad en las respectivas actividades, aumentando con ello el grado de competitividad de los diferentes negocios, así como un mejor aprovechamiento de los medios humanos al redistribuir más racionalmente las funciones que en la actualidad y dentro de una única empresa tienen asignadas las personas que componen la plantilla.
-Optimizar la administración de cada actividad con la llevanza de una contabilidad por separado, lo que ayudará a la toma de decisiones empresariales independientes.
-Plantear fórmulas de financiación independientes, en función de las necesidades de cada negocio, sin estar limitado por el funcionamiento del otro.
-Segregar el riesgo empresarial de las actividades desvinculando los activos comerciales de los inmobiliarios, preservando el patrimonio de cada una de ellas de forma independiente, pues se trata de activos con distinta presencia en el mercado, riesgos y destinos.
1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y si los motivos económicos son válidos.
2º) Cuál sería la tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.2.1º b) de la LIS define la escisión parcial como aquella operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, de la siguiente forma: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la normativa mercantil y cumple lo dispuesto en el artículo 76.2 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII de su Título VII en las condiciones y requisitos exigidos en la misma.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión mediante la cual se producirá la segregación de los servicios inmobiliarios (gestión inmobiliaria del solar, plaza de garaje y nave industrial) junto con la explotación de las placas solares y del negocio de hostelería, permaneciendo en sede de la entidad consultante la actividad de venta de vehículos y talleres. A la sociedad de nueva creación pasará un trabajador con contrato laboral de carácter indefinido y jornada completa que realizará la actividad inmobiliaria y el personal adscrito al negocio de hostelería.
En este sentido, de los datos del escrito de consulta no se constata que el patrimonio segregado constituya, por sí mismo, una o varias ramas de actividad diferenciadas con los correspondientes medios materiales y personales en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducido y comentado, cuyo destino y naturaleza requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que ya existieran en la entidad transmitente. De hecho, en el escrito de consulta se indica que la entidad consultante no cuenta con estructura independiente en la gestión del patrimonio inmobiliario. Por el contrario, lo que se desprende del escrito de consulta es que será objeto de escisión un conjunto de elementos aislados, sin constituir una o varias ramas de actividad en los términos anteriormente señalados, que se transmitirán a la entidad de nueva creación. En consecuencia, esto impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
En el supuesto objeto de consulta van a transmitirse los inmuebles y demás elementos materiales, necesarios para la explotación de las actividades de arrendamiento de inmuebles, explotación de placas solares y hostelería que desarrollaba la transmitente, subrogándose asimismo la adquirente en los contratos laborales del personal de la cafetería y de un empleado que se dedicará a la gestión de las placas solares y la gestión del patrimonio inmobiliario.
En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
IMPUESTO SOBRE TRASMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, en adelante TRLITPAJD, que determinan lo siguiente:
El Artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración
(…)”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”. (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha al artículo 76 y 87 de la LIS).
Y, por último, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declaran exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.
De lo expuesto se deriva que las operaciones de reestructuración, calificadas como tales de conformidad a la normativa del Impuesto de Sociedades, estarán no sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
Sin embargo, en el supuesto que se examina la operación planteada no tiene la consideración de operación de reestructuración, en cuyo caso no resulta aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de operaciones societarias del artículo 19.2 del TRLITPAJD, por lo que la operación planteada debe tributar en la siguiente forma:
1ª) Reducción de capital en la sociedad consultante parcialmente escindida:
Se trata de una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias (art.19.1 TRLITPAJD) que, sin embargo, no originará tributación efectiva por dicha modalidad dada la inexistencia de base imponible. Así establece el artículo 25.4 del TRLITPAJD que “En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas”. En el supuesto de escisión parcial que se examina, aun cuando se produce la reducción de capital de la sociedad consultante, ésta no origina entrega alguna de bienes y derechos a los socios, dado que el patrimonio escindido se aporta en bloque a la sociedad de nueva creación.
2ª) Constitución de la nueva sociedad destinataria de los bienes escindidos que anteriormente ostentaba la entidad consultante.
En este caso, la operación quedaría sujeta a la modalidad de operaciones societarias, pero entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B)11 del TRLITPAJD.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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