Las entidades consultantes, A, B y C, están íntegramente participadas a partes iguales, en un 33,33% cada uno, por los hermanos consultantes, las personas físicas PF1, PF2 y PF3. Por su parte, en la entidad consultante D participan los hermanos a partes iguales en el 76,85%, la entidad A en el 4,11% y la entidad B en el 19,04%. Por tanto, de manera directa o indirecta, todas las entidades consultantes están participadas a partes iguales por los hermanos consultantes.
En la actualidad, las cuatro entidades consultantes se dedican al arrendamiento de bienes inmuebles (locales, naves industriales, solares y viviendas). La entidad B dispone de una persona empleada a jornada completa encargada de la gestión de los alquileres de todas las entidades consultantes, la entidad A dispone de una persona empleada encargada del mantenimiento de los bienes inmuebles de estas entidades, y las entidades C y D no disponen de empleados.
Las entidades consultantes señalan que la única entidad no patrimonial, en el sentido del artículo 5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, es la entidad B.
Los socios se están planteando en el año 2021 la fusión de las cuatro entidades en una sola nueva entidad, con la finalidad de mejorar la estructura financiera del grupo de manera que, tras la fusión, la estructura de la entidad resultante sería mucho más sólida al haberse reforzado los fondos propios y mejorar la mayoría de las ratios financieras. Asimismo, con la fusión se reducirían significativamente los costes administrativos y operacionales derivados del mantenimiento de estas entidades, tales como los de confección y llevanza de contabilidad, preparación y depósito de cuentas anuales y estados financieros, justificación ante entidades financieras de que realmente las cuatro entidades forman un grupo a nivel operacional y de decisión, etc.
La entidad resultante de la fusión mantendría los contratos laborales de las dos personas que actualmente están empleadas por las entidades A y B. Con la fusión, se dispone en el escrito de consulta que la nueva entidad no tendría la consideración de entidad patrimonial.
La entidad A, a cierre del ejercicio 2019 tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en su mayor parte en años en que la actividad de esta entidad no era la de arrendamiento de inmuebles, sino la de fabricación y venta de materiales de construcción. La entidad D también tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar a cierre del ejercicio 2019.
La entidad resultante de la fusión únicamente utilizaría las bases imponibles negativas pendientes de las entidades A y D para compensar los beneficios que, en su caso, se generarán en las eventuales futuras ventas del inmovilizado proveniente de alguna de estas dos entidades, en ningún caso se compensarían con beneficios operativos derivados de los activos de estas entidades.
Si la operación de fusión planteada podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
(…)
b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades A, B, C y D se pretenden fusionar dando lugar a una entidad de nueva creación. Por tanto, si las operaciones proyectadas se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de mejorar la estructura financiera del grupo de manera que, tras la fusión, la estructura de la entidad resultante sería mucho más sólida al haberse reforzado los fondos propios y mejorar la mayoría de las ratios financieras. Asimismo, con la fusión se reducirían significativamente los costes administrativos y operacionales derivados del mantenimiento de estas entidades, tales como los de confección y llevanza de contabilidad, preparación y depósito de cuentas anuales y estados financieros, justificación ante entidades financieras de que realmente las cuatro entidades forman un grupo a nivel operacional y de decisión, etc.
Según consta en el escrito de consulta, las entidades A y D que intervienen en la operación de fusión tienen bases imponibles negativas pendientes de compensar. Este hecho no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas actividades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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