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Impuesto de sociedades - V1344-21 - 12/05/2021

Consultation number: 
V1344-21
Undefined
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Departure date: 
12/05/2021
Regulation: 
LIS Ley 27/2014 art. 76-1 a) y 89-2
LIVA Ley 37/1992 art. 7-1º
Description of facts: 

La entidad consultante, sociedad A, tiene un capital social dividido en 6000 participaciones siendo el 50% de la persona física 1 y el otro 50% de la sociedad T.

Tiene por objeto social la fabricación, comercialización y venta de todo tipo de muebles y elementos accesorios de los mismos, así como instalación y reparación de aquellos; aserrado y preparación industrial de la madera; fabricación de productos semielaborados de madera; fabricación en serie de piezas de carpintería, parquet y estructuras de madera para la construcción; y otras actividades auxiliares o complementarias a las ya citadas anteriormente.

Por su parte la sociedad B, tiene un capital social compuesto por 5000 participaciones que corresponde en su totalidad a un matrimonio repartido del siguiente modo en un 50% a la persona física 1 y el restante 50% a la persona física 2. El objeto social de esta entidad consiste en la fabricación de todo tipo de mobiliario de madera, para el hogar, así como su venta. En los últimos años gran parte de su actividad se ha venido realizando por la sociedad A.

En la actualidad la entidad B tiene una situación de desequilibrio patrimonial con deudas por un importe superior a su activo (un inmueble y existencias). Asimismo, dicha entidad posee bases imponibles negativas pendientes de compensación.

Como consecuencia de la existencia de dos sociedades que en la actualidad se dedican a la misma actividad dentro del sector de la fabricación de mobiliario de madera y que pertenecen al matrimonio en su totalidad en caso de la sociedad B y en un 50% en el caso de la sociedad A, se está planificando llevar a cabo una operación de reestructuración patrimonial consistente en la fusión por absorción por parte de la sociedad A de B.

En dicha operación, la sociedad B trasmitirá en bloque a la entidad A, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, todo su patrimonio social, produciéndose una ampliación de capital, de forma que los socios de B adquirirán participaciones en la sociedad absorbente, A.

Una vez realizada la operación de fusión se procederá por parte del matrimonio a la trasmisión de las participaciones a la entidad T, a fin de que ésta mantenga el porcentaje del 50% en el capital social de la entidad absorbente tras la fusión.

Los motivos económicos por los que se llevará a cabo la operación son los siguientes:

-Se pretende trasladar a la realidad societaria la existencia de una unidad que, desde todo punto de vista existe de hecho entre estas dos entidades que llevan colaborando desde antiguo, permitiendo así poner en valor las sinergias conseguidas en los últimos años.

-Evitar la necesidad de refacturar costes entre las compañías, eliminando así las cuentas cruzadas existentes en la actualidad, que no hacen sino reflejar la realidad de la gestión conjunta de las sociedades.

-Fortalecer el balance resultante de la fusión, mediante la concentración de los elementos patrimoniales, lo cual redundará en una solvencia económica y patrimonial que permitirá considerar la viabilidad de nuevos proyectos/inversiones obteniendo la máxima financiación.

-Eliminar la necesidad de financiación entre ambas entidades así como la existencia de garantías personales en los préstamos vigentes.

-La fusión neutralizará los créditos y deudas cruzados existentes entre las sociedades, lo que permitirá ofrecer al mercado una mejor imagen desde el punto de vista patrimonial, económico y financiero.

-Facilitar la entrada de la entidad T en el 50% de todo el negocio, mediante una venta posterior de participaciones de la sociedad absorbente, de modo que va a fortalecer su posición frente al mercado.

-Ahorro de costes de gestión, evitando duplicidades en el cumplimiento de obligaciones mercantiles, fiscales, contables, etc.

Issue raised: 

1º) Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si los motivos económicos son válidos.

2º) Si la operación de fusión constituye una operación no sujeta a IVA de conformidad con lo dispuesto en su artículo 7, al tratarse de la trasmisión de un patrimonio empresarial susceptible de constituir una unidad económica autónoma.

Complete answer: 

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 76.1 de la LIS establece que:

“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

(…).”

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades A y B pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción, por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:

-Se pretende trasladar a la realidad societaria la existencia de una unidad que, desde todo punto de vista existe de hecho entre estas dos entidades que llevan colaborando desde antiguo, permitiendo así poner en valor las sinergias conseguidas en los últimos años.

-Evitar la necesidad de refacturar costes entre las compañías, eliminando así las cuentas cruzadas existentes en la actualidad, que no hacen sino reflejar la realidad de la gestión conjunta de las sociedades.

-Fortalecer el balance resultante de la fusión, mediante la concentración de los elementos patrimoniales, lo cual redundará en una solvencia económica y patrimonial que permitirá considerar la viabilidad de nuevos proyectos/inversiones obteniendo la máxima financiación.

-Eliminar la necesidad de financiación entre ambas entidades, así como la existencia de garantías personales en los préstamos vigentes.

-La fusión neutralizará los créditos y deudas cruzados existentes entre las sociedades, lo que permitirá ofrecer al mercado una mejor imagen desde el punto de vista patrimonial, económico y financiero.

-Facilitar la entrada de la entidad T en el 50% de todo el negocio, mediante una venta posterior de participaciones de la sociedad absorbente, de modo que va a fortalecer su posición frente al mercado.

-Ahorro de costes de gestión, evitando duplicidades en el cumplimiento de obligaciones mercantiles, fiscales, contables, etc.

El hecho de que la entidad absorbida tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.

Por tanto, en la medida en que se den las circunstancias anteriormente mencionadas en relación a las entidades que participan en la operación de fusión, los motivos enunciados podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valoradas, en todo caso, junto con lo señalado en el párrafo anterior.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

“No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

(…).”

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.

De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente

-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

De la información contenida en el escrito de consulta no puede conocerse si los elementos transmitidos constituyen la transmisión una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

Dicha transmisión quedará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de que la misma se acompañe de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determina la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En otro caso, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente, según las normas que le sean aplicables.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.