Los consultantes son dos personas físicas, PF1 y PF2, que participan en diversas entidades con los siguientes porcentajes de participación:
-PF1 participa en un 50% de la entidad A, en un 50% de la entidad B, y en un 69,76% de la entidad C.
-PF2 participa en un 49,99% de la entidad A, en un 49,98% de la entidad B, y en un 95,10% de la entidad D.
La entidad A tiene como actividad empresarial principal, desde el año 2014, el arrendamiento inmobiliario. Tal y como se señala en sus estatutos, las actividades integrantes de dicho objeto social están siendo desarrolladas por esta sociedad "ya directamente, ya indirectamente, incluso mediante su participación en otras sociedades de objeto idéntico o análogo", esto es, a través de la subcontratación de las mismas con otras entidades de ella dependientes.
El activo de esta sociedad, a fecha de elaboración de la presente consulta, no está constituido en más de un 50% por inmuebles no afectos a actividades económicas y dispone de bases imponibles pendientes de compensación a cargo del Impuesto de Sociedades.
Por otra parte, la entidad B tiene como actividad empresarial principal, desde el año 1987, la realización de toda clase de actos materiales y jurídicos relacionados con la actividad inmobiliaria. Igualmente, en sus estatutos se encuentra prevista la posibilidad de desarrollar "la gestión de bienes inmuebles, estos podrán ser tanto propiedad de la sociedad como de terceros, a los efectos, en este último caso de la prestación de servicios de gestión de patrimonios inmobiliarios".
Del mismo modo que en el caso anterior, esta sociedad, a fecha de elaboración de la presente consulta, no tiene un activo constituido por más de un 50% de inmuebles no afectos a actividades económicas y, dispone de bases imponibles pendientes de compensación a cargo del Impuesto de Sociedades.
En la actualidad, tanto la entidad A como la entidad B, desarrollan gran parte de su actividad por medio del encargo y/o subcontratación con otras entidades que con ellas están vinculadas, en concreto, con las dos siguientes:
-De un lado, la entidad C, que es una compañía de nacionalidad española cuya actividad empresarial principal, es, desde 1984, entre otras, la promoción, compraventa y arrendamiento de toda clase de inmuebles. Esta entidad, a fecha de la presente consulta, posee bases imponibles negativas pendientes de compensación a cargo del Impuesto sobre Sociedades.
-Y, de otro lado, la entidad D, que es una compañía de nacionalidad española cuya actividad empresarial principal es, desde 1997, entre otras, la actividad inmobiliaria. Igualmente, a fecha de la presente consulta, tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación a cargo del Impuesto sobre Sociedades.
Todas las mercantiles cuentan con los medios materiales y humanos propios y necesarios para el desarrollo de sus respectivas actividades económicas inmobiliarias.
Dichas entidades se encuentran vinculadas en atención a lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Dada la inoperatividad de la situación actual como consecuencia de la administración y dirección descentralizada de las cuatro entidades, así como la prestación de diferentes servicios inmobiliarios por parte de las entidades A y B a sus clientes indirectamente a través de la subcontratación con las otras dos entidades vinculadas a estas, esto es, las entidades C y D, los consultantes se plantean la siguiente operación de reestructuración empresarial:
-Aumento de capital en la entidad D, suscrito por PF2 mediante la aportación de la totalidad de las participaciones que ostenta en las entidades A y B. Adicionalmente, otra persona física realizará la aportación del 0,01% de A y el 0,02% de B.
-Aumento de capital de la entidad C, suscrito por PF1 mediante la aportación de la totalidad de todas las participaciones que posee en las entidades A y B.
De esta forma, todas las sociedades, hasta ahora independientes, se agruparán en una única estructura en virtud de la cual formarán grupo a los efectos el artículo 42 del Código de Comercio y que, desarrollará un negocio único consistente en la actividad inmobiliaria de promoción y gestión de alquileres, centralizándose su dirección, la ejecución de proyectos inmobiliarios de forma distinguida, así como la dirección de obras y de personal, todo ello a través de la administración por parte de dos sociedades, estas son, las entidades C y D, pues cada una de ellas ostentará el 50% de la entidad A y de la entidad B.
Los motivos de naturaleza económica que impulsan la realización de esta operación de reestructuración empresarial son los siguientes:
-Centralizar a través de dos entidades (C y D) toda la administración, gestión y explotación de la actividad económica inmobiliaria que, en la actualidad, desarrollan todas las sociedades de forma independiente sin aprovechar las sinergias existentes entre ellas.
-Optimizar la dirección que venía realizándose de forma separada evitando con ello duplicidades, al objeto de mejorar el desarrollo y la coordinación en la dirección empresarial de las mismas, logrando una mayor eficacia y eficiencia en la utilización de los recursos.
-Evitar costes indirectos alcanzando una gestión económica más eficaz, al canalizar a través de estas sociedades todo el negocio, consiguiendo una orientación homogénea, logrando economías de escala y, en definitiva, centralizando la planificación y la toma de decisiones empresariales de forma coordinada parta todas las entidades.
-Mejorar la capacidad comercial de la actividad inmobiliaria de todas las entidades.
-Racionalizar los recursos destinados a los servicios prestados dado que al realizar las entidades C y D actividades complementarias y dependientes de las efectuadas por las entidades A y B, permitiría ordenar la ejecución de parte de sus actividades económicas inmobiliarias de forma directa, generando todo ello un importante ahorro de costes operativos y administrativos, evitando la necesidad de repercusión de gastos entre compañías.
-Reducir los costes estructurales, así como las obligaciones formales de carácter mercantil y contable.
-Mejorar la estructura patrimonial de las sociedades C y D y concentrar la capacidad económica en éstas, a fin de reforzar y aumentar su solvencia financiera, facilitando la toma de decisiones empresariales, e incrementado su poder de negociación en caso de afrontar nuevas inversiones en el futuro.
-Facilitar la unificación de políticas y estrategias a través de las entidades para aportar estabilidad al negocio a largo plazo frente a eventuales sucesiones generacionales, logrando una reorganización empresarial conveniente y racional desde el punto de vista económico y, además, permitiría articular una sucesión ordenada en la dirección de las empresas implicadas en la aportación, de manera que se asegure la continuidad familiar.
Si procede la aplicación del régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, a la operación de aportación por PF1 y por PF2 de sus participaciones en las entidades A y B a las sociedades C y D.
Si las plusvalías diferidas con ocasión de la aportación no dineraria por parte de la entidad A, a la entidad P (participada por A en un 25,936%) en mayo de 2016 (en aplicación de capital por aportación no dineraria) acogida al régimen fiscal especial de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre sociedades, permanecen y continúan igualmente diferidas con ocasión de la operación descrita en el cuerpo de la presente consulta.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que las personas físicas consultantes (PF1 y PF2) aporten respectivamente cada uno de ellos a las entidades C y D, residentes en España, una participación superior al 5% del capital de las entidades A y B (en concreto, PF1 aporta el 50% de la entidad A y el 50% de la entidad B, mientras PF2 aporta el 49,99% de la entidad A y el 49,98% de la entidad B) y se cumplan el resto de los requisitos anteriormente señalados, a las operaciones de aportación no dineraria planteadas les sería de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa, sin que, como como consecuencia de tales aportaciones no dinerarias resulte afectada la plusvalía diferida en la entidad A como consecuencia de operaciones anteriores.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de:
-Centralizar a través de dos entidades (C y D) toda la administración, gestión y explotación de la actividad económica inmobiliaria que, en la actualidad, desarrollan todas las sociedades de forma independiente sin aprovechar las sinergias existentes entre ellas.
-Optimizar la dirección que venía realizándose de forma separada evitando con ello duplicidades, al objeto de mejorar el desarrollo y la coordinación en la dirección empresarial de las mismas, logrando una mayor eficacia y eficiencia en la utilización de los recursos.
-Evitar costes indirectos alcanzando una gestión económica más eficaz, al canalizar a través de estas sociedades todo el negocio, consiguiendo una orientación homogénea, logrando economías de escala y, en definitiva, centralizando la planificación y la toma de decisiones empresariales de forma coordinada parta todas las entidades.
-Mejorar la capacidad comercial de la actividad inmobiliaria de todas las entidades.
-Racionalizar los recursos destinados a los servicios prestados dado que al realizar las entidades C y D actividades complementarias y dependientes de las efectuadas por las entidades A y B, permitiría ordenar la ejecución de parte de sus actividades económicas inmobiliarias de forma directa, generando todo ello un importante ahorro de costes operativos y administrativos, evitando la necesidad de repercusión de gastos entre compañías.
-Reducir los costes estructurales, así como las obligaciones formales de carácter mercantil y contable.
-Mejorar la estructura patrimonial de las sociedades C y D y concentrar la capacidad económica en éstas, a fin de reforzar y aumentar su solvencia financiera, facilitando la toma de decisiones empresariales, e incrementado su poder de negociación en caso de afrontar nuevas inversiones en el futuro.
-Facilitar la unificación de políticas y estrategias a través de las entidades para aportar estabilidad al negocio a largo plazo frente a eventuales sucesiones generacionales, logrando una reorganización empresarial conveniente y racional desde el punto de vista económico y, además, permitiría articular una sucesión ordenada en la dirección de las empresas implicadas en la aportación, de manera que se asegure la continuidad familiar.
Estos motivos podrían considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las personas físicas consultantes, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podría alterar el juicio de las mismas, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en las operaciones realizadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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