Los consultantes PF1 y PF2 son un matrimonio casado en régimen de gananciales y gestionan conjuntamente la totalidad de la actividad de una serie de entidades, siendo PF1 la administradora de la entidad A, PF2 la administradora de la entidad B y, conjuntamente y de forma solidaria, ambas personas físicas ejercen la administración social de la entidad C, cuyos objetos sociales y actividad será expuesta a continuación, a los efectos de poder acreditar los motivos válidos de la operación.
PF1 y PF2 son propietarios directa e indirectamente de la totalidad de las participaciones sociales de las entidades anteriores.
Hasta la fecha, todas las entidades de su propiedad han venido desarrollando sus actividades de forma separada a pesar de que los negocios gestionados son complementarios unos de otros, como se acreditará a continuación y, han podido utilizar entre ellos sinergias administrativas, comerciales, económicas y de producción vitivinícola, derivadas de una gestión conjunta.
Dicha complementariedad ha servido para que durante los últimos años el esfuerzo conjunto de todas las sociedades integrantes del grupo familiar haya podido mantener el nivel de exigencia del proyecto empresarial global.
Las circunstancias económicas actuales en el año 2019 y la necesidad de ser competitivos han llevado a los dos socios, es decir a la familia propietaria, a la conclusión de que la unión de los negocios bajo una misma estructura de grupo mercantil y en su caso fiscal, simplificaría los modelos de trabajo, de negocio y de producción de vino y permitiría también una gestión financiera, administrativa y tributaria más adecuada de los recursos compartidos permitiendo, en un futuro, emprender otros proyectos empresariales de forma conjunta o permitiendo la entrada próxima de terceros socios o incluso favorecer la transición futura del negocio a sus hijos.
El grupo familiar tiene una problemática interna que surge al existir unas sociedades productoras de uva, como son las entidades B y C, con la entidad que detenta la titularidad de la bodega productora, la entidad A. Dicha problemática se traduce en que en sus relaciones comerciales se producen en muchos casos, diferencias de criterio respecto de la valoración en las existencias con la Administración tributaria, como consecuencia de la entrega de uva para su elaboración dad la diferencia de calidad origen o porta-injerto.
Dicha situación ha provocado diferencias de criterio respecto de la valoración a mercado de la uva para ser procesada por parte del negocio familiar, ya que al tratarse de materia prima cuyos elementos diferenciales marcan el posterior valor añadido y cualitativo del vino producido, es uva con singulares características por su suelo de cultivo, variedad o prácticas culturales de laboreo, en definitiva, de su valor.
Se trata de materia prima para ser procesada por parte del negocio familiar que necesita controlar para poder coordinar los costes de producción, calidad y tipología que marcarán posteriormente su reconocido "terroir" por parte de críticos o publicaciones especializadas.
Este criterio obliga al grupo familiar a la necesidad de controlar la producción dado que sería imposible la imposición a terceros posibles proveedores a producir uva bajo los parámetros exigidos sin incrementar exponencialmente el valor de adquisición de esta materia prima por la entidad A para su proceso. En este sentido, la valoración de la materia prima, la producción en el grupo familiar se controla siempre manteniendo los criterios que establece la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Por este motivo, y para evitar los conflictos de interpretación con la AEAT junto con los que se expondrán para la reorganización empresarial, la familia quiere optar en el grupo empresarial resultante y, una vez que la operación de reorganización se haya producido y hayan sido admitidos los motivos económicos, por la aplicación del régimen especial de consolidación fiscal, con el objeto de que teniendo en cuenta una base imponible consolidada y única del grupo, se diriman los conflictos de valoración de la producción de uva antes descritos y su integración en el producto final obtenido en bodega, así como las restantes sinergias financieras, económicas y organizativas indicadas.
Por otro lado, y abundando en los motivos económicos de la reorganización proyectada y ante las vicisitudes económicas pasadas en los años de la crisis económica, el grupo empresarial en los últimos años ha apostado por el incremento de la exportación fuera de España de sus productos, lo que ha llevado al grupo a la consecución de porcentajes superiores al 60% por este concepto con una perspectiva positiva.
La familia propietaria entiende que la constitución de un grupo empresarial serviría además para la optimización, necesaria e imperativa de los procesos económicos y apoyar la gestión centralizada de la producción, que en la actualidad está dispersa en tres sociedades, y de la comercialización del vino y su exportación, al conseguir hacer más competitivo todo el proceso de producción, elaboración, comercialización y administración.
Las entidades del grupo empresarial son mutuamente dependientes, ya que se solapan en funciones idénticas aumentando significativamente las trabas ocasionadas en los diferentes procesos, llegándose a la conclusión de la gran ventaja estratégica y familiar de establecer de forma coordinada la determinación de la calidad y tipicidad de la uva producida, la coordinación de tareas de recolección, la sincronización de las diferentes tareas o el ahorro administrativo y la disminución de la conflictividad que se pretende alcanzar.
Además, durante los pasados ejercicios todas las sociedades familiares integrantes del grupo intervinieron en la totalidad de los procesos de negocio y, con la creación del grupo, agruparían el esfuerzo comercial canalizando desde la sociedad holding del futuro grupo.
Adicionalmente y de forma prioritaria, la familia busca también los efectos de la continuidad de un grupo empresarial cuyos orígenes se remontan con carácter centenario. De esta forma los cónyuges, apoyados por la nueva estructura, podrán reorganizar la sucesión familiar y empresarial de una forma sencilla, regular y ordenada a través de un protocolo familiar y posteriores testamentos.
A continuación, se describen las actividades que, dentro de su objeto social, realiza cada una de las entidades del grupo para poder acreditar de forma suficiente los motivos económicos de la operación que se planea ejecutar.
La entidad A es la más antigua de las tres y la más conocida por sus elaborados, por lo que dará nombre al futuro grupo empresarial de forma comercial. Según sus estatutos, su actividad principal es la elaboración, crianza, embotellado y comercialización de productos vitivinícolas.
La entidad B tiene como objeto social la comercialización de productos agrícolas, elaboración, comercialización y todo lo relacionado con el sector del vino, licores y derivados.
La entidad C tiene por objeto social la comercialización y representación con ámbito nacional e internacional de todo tipo de bebidas.
Sin perjuicio de lo que disponen los objetos sociales de las entidades consultantes, la realidad del grupo que se pretende formar es que la actividad de transformación en bodega se llevará, como hasta la fecha, en la entidad A, ya que cuenta con capacidad de producción e instalaciones necesarias para la producción del vino con denominación de origen, estando las mismas inscritas en los correspondientes registros. Por otro lado, las hectáreas de viñedo en producción resultan a todas luces insuficientes para cubrir sus necesidades de abastecimiento, por lo que es necesario recurrir a la producción de materia prima obtenida por las entidades B y C.
El personal de producción agraria y todo el inmovilizado relativo a la producción de uva se encuentra localizado en la entidad B, la cual cuenta con la maquinaria, aperos, etc. necesarios para el cultivo de sus hectáreas en producción y de otras hectáreas plantadas aun sin producir, así como del resto de hectáreas plantadas por el resto de las sociedades, siendo necesaria la realización de las tareas agrarias por parte de la entidad B, al ser la única que cuenta con los medios necesarios para tales fines. Es decir, en la actualidad los trabajos agrícolas se prestan por esta entidad al resto de las entidades del grupo, facturando los servicios a cada una de ellas según corresponda.
Adicionalmente, con la entidad C la familia intentó, cuando fue constituida, crear una entidad distribuidora de bebidas que apoyara la comercialización del vino de la bodega, si bien no pudo avanzar en este proyecto y al final, también se convirtió en una entidad productora de uva, pero con un carácter diferenciador respecto a lo existente. La entidad C ha realizado un importante esfuerzo de adquisición de parcelas con unas peculiaridades diferenciadas como son el suelo pretreo-arenoso y escasa materia orgánica (similar al utilizado por los grandes chateaux) en aras a conseguir vinos de corte más moderno y fruta, tal y como demanda en la actualidad los grandes mercados internacionales, dando lugar a la entrada de nuevas variedades sobre porta-injertos desarrollados.
Este proyecto dotará al futuro grupo del abanico de producción y transformación necesario para poder continuar su expansión y garantizar la continuidad de la empresa y a no quedar obsoleta en sus tipos de elaborados, ya que en la actualidad están ya plantadas unas nueve hectáreas y el compromiso con la administración autonómica mediante la aportación de las correspondientes autorizaciones de plantación (de otras 53 hectáreas).
Por lo tanto, son dos las entidades productoras de uva, la entidad B con viñedo en vaso y tradicional; la entidad C, con un viñedo de corte más moderno y diferenciador y la entidad A productora de vino.
Por su parte, el personal de la entidad A se dedica a la producción del vino y en la actualidad presta adicionalmente, servicios de administración y comercialización de sus productos.
Por lo tanto, una vez realizada la operación de reorganización, se tratará a la entidad B como entidad holding del grupo empresarial que, adicionalmente a su función como sociedad holding, prestará al resto del grupo los servicios agrarios.
El matrimonio es propietario de forma directa del 44,95% del capital social de la entidad A, mientras que la entidad B ostenta el 55,05% de dicha entidad. A su vez, el matrimonio ostenta directamente el 100% del capital social de la entidad C.
Para llevar a cabo la reorganización se plantea la aportación a la entidad B de la totalidad de las distintas participaciones detentadas a título individual por parte de las personas físicas, de las entidades A y C. La futura sociedad holding asumiría las funciones de gestión de las entidades participadas y llevaría a cabo la gestión comercial, la contabilidad de las sociedades y su control económico.
Mediante esta operación se utilizarían las sinergias existentes entre todas las sociedades, administrativas, financieras, de estructura, de producción agrícola, de imagen, comerciales y familiares que se han indicado en el cuerpo de la presente consulta.
Las entidades que conforman el grupo utilizarán recursos que son comunes y que hacen que en un mismo grupo societario se pueda mejorar la eficiencia y se consigan economías de escala que por separado son muy difíciles, como son el uso de instalaciones, realización de proyectos más globales que combinen distintas actividades, sobre todo en un momento en el que la eficiencia de costes es determinante, en consonancia con las exigencias por parte de los clientes, y ser más competitivos respecto del margen final de las compañías del grupo, para que la propuesta estratégica global del grupo pueda ir paralela con la tendencia que va marcando el mercado mundial del vino.
A modo de conclusión, se señala que la operación de reorganización proyectada es resultado del estudio pormenorizado que los dos socios han realizado ante las complejidades surgidas en la época actual, en la que han aumentado los riesgos empresariales, teniendo como motivo fundamental crear una nueva estructura social con la que puedan mantener los proyectos actuales, diversificar y gestionar los servicios de una forma conjunta, ahora que la legislación no es restrictiva, que podrían ser gestionados de manera conjunta a través de la dirección única de la entidad B, protegiendo con el paraguas societario cada área de negocio de los posibles riesgos empresariales, patrimoniales y financieros del resto de sociedades, permitiendo trabajar en la financiación única del grupo, en su política tributaria y favorecer la entrada de los hijos en un futuro, al amparo del protocolo familiar que la familia puede animarse a realizar.
Tributación en el Impuesto sobre Sociedades y el pronunciamiento sobre la aplicación, a la operación de reestructuración societaria descrita, del régimen fiscal especial contenido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En este sentido, el artículo 76.5 de la LIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS regula el régimen fiscal del canje de valores en los siguientes términos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE”.
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (entidad B) adquiera participaciones en el capital social de otras entidades que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (en concreto, el 100% de las entidades A y C), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la LIS, anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
- Crear una nueva estructura social con la que puedan mantener los proyectos actuales, diversificar y gestionar los servicios de una forma conjunta, ahora que la legislación no es restrictiva, a través de la dirección única de la entidad B.
- Proteger con el paraguas societario cada área de negocio de los posibles riesgos empresariales, patrimoniales y financieros del resto de sociedades, permitiendo trabajar en la financiación única del grupo, en su política tributaria.
- Poder optar por la aplicación del régimen especial de consolidación fiscal, con el objeto de que teniendo en cuenta una base imponible consolidada y única del grupo, se diriman los conflictos de valoración de la producción de uva y su integración en el producto final obtenido en bodega.
- Lograr la optimización, necesaria e imperativa de los procesos económicos y apoyar la gestión centralizada de la producción, que en la actualidad está dispersa en tres sociedades, y de la comercialización del vino y su exportación, al conseguir hacer más competitivo todo el proceso de producción, elaboración, comercialización y administración.
- Agrupar el esfuerzo comercial canalizando desde la sociedad holding del futuro grupo.
- Reorganizar la sucesión familiar y empresarial de una forma sencilla, regular y ordenada a través de un protocolo familiar y posteriores testamentos.
- Dotar al futuro grupo del abanico de producción y transformación necesario para poder continuar su expansión y garantizar la continuidad de la empresa y a no quedar obsoleta en sus tipos de elaborados.
- Mejorar la eficiencia y conseguir economías de escala que por separado son muy difíciles, como son el uso de instalaciones, realización de proyectos más globales que combinen distintas actividades, sobre todo en un momento en el que la eficiencia de costes es determinante, en consonancia con las exigencias por parte de los clientes, y ser más competitivos respecto del margen final de las compañías del grupo, para que la propuesta estratégica global del grupo pueda ir paralela con la tendencia que va marcando el mercado mundial del vino.
Los motivos señalados relativos a la racionalización y reestructuración de las actividades podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las personas físicas consultantes, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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