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IRPF V0051-20 - 14/01/2020

Consultation number: 
V0051-20
DGT Organ: 
SG de IRPF
Departure date: 
14/01/2020
Regulation: 
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 99.
RIRPF, Real Decreto 439/2007, artículos 75, 76 y 100.
LIVA, Ley 37/1992, artículos 78 y 88.
Description of facts: 

La sociedad limitada consultante es arrendataria de un inmueble por el que se satisface, además de la renta mensual correspondiente, el importe de los suministros de energía eléctrica, así como otra parte de gastos comunes (agua, tasa de basuras) que figuran a nombre del arrendador y que son repercutidos a la sociedad por éste.

Issue raised: 

1.) Forma en que debe concretarse la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.) A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinar si los gastos repercutidos forman parte de la base de retención.

Complete answer: 

1.) Impuesto sobre el Valor Añadido.

Primero.- De acuerdo con lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), la base imponible de dicho Impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.

En relación con la determinación de la base imponible en los arrendamientos de bienes inmuebles sujetos y no exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido, esta Dirección General de Tributos, entre otras, en sus Resoluciones de 7 de febrero de 1986 (BOE del 11), 13 de marzo de 1986 (BOE del 20) y 2 de junio de 1986 (BOE del 13) ha determinado lo siguiente: "Se incluyen en el concepto de contraprestación, no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier otro crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma".

Entre los conceptos que, según las citadas Resoluciones, forman parte de la base imponible de las operaciones de arrendamiento de inmuebles sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que se repercutan al arrendatario, se enuncian los siguientes: contribución territorial urbana, cuota de participación en los gastos generales (incluidos el sueldo del portero o conserje), repercusiones por obras, repercusiones por suministros energéticos y otros conceptos análogos.

Segundo.- En consecuencia de todo lo anterior, esta Dirección General considera que la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en el arrendamiento del inmueble objeto de consulta estará constituida por el importe total de la contraprestación del referido servicio, incluyéndose en dicho concepto, no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma, como los gastos de agua, electricidad, basura, contribuciones especiales, obras y mejoras, comunidad de propietarios, y el importe del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (Contribución) que, según la legislación aplicable o las cláusulas contractuales, se repercutan por el arrendador al arrendatario.

Debe tenerse en cuenta que la contraprestación que determina la base imponible del Impuesto se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo cuando existan reglas especiales para su determinación.

De esta forma, en el supuesto considerado, a efectos de determinar la base imponible de los gastos que van a ser objeto de refacturación, habrá de estarse a las cláusulas establecidas en el contrato suscrito entre el arrendador y el arrendatario (consultante) o, en otro caso, a lo que ambas partes pacten libremente.

Lógicamente sólo debe trasladarse el gasto real correspondiente a dichos gastos, excluido, en su caso, el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava los mismos, ya que el arrendador podrá normalmente, deducir el Impuesto soportado en los gastos o suministros satisfechos y sólo debería incluir en la base imponible del Impuesto el importe que es efectivamente gasto para el mismo, es decir, el importe neto sin el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los citados gastos.

No obstante, si por acuerdo entre las partes o por decisión del arrendador, se repercutiera al arrendatario o subarrendatario una cantidad superior al gasto efectivamente realizado, incluyendo, entre las cantidades que por estos conceptos se cobra al arrendatario, partidas que no constituyen gastos reales, como por ejemplo el propio Impuesto soportado y deducible, esa cantidad superior también formaría parte de la base imponible sujeta a gravamen por este tributo.

Por su parte, el artículo 88, apartado uno, párrafo primero de la Ley 37/1992 preceptúa que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en dicha Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

El propio artículo 88, apartado dos, primer párrafo establece que la repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

Por último, el apartado tres del mencionado artículo 88 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que la repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.

2.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El sometimiento a retención de los rendimientos procedentes del arrendamiento de inmuebles urbanos se encuentra recogido en el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en desarrollo del artículo 99 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre). El apartado 2 del mencionado precepto reglamentario determina que estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta, independientemente de su calificación, los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.

A su vez, el apartado 3, letra g), del mismo artículo excepciona de la obligación de retener o ingresar a cuenta los siguientes supuestos:

“1º Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados.

2º Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.

3º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.

A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Hacienda”.

Conforme con esta regulación normativa, dado que la entidad consultante es una persona obligada a retener, salvo que resultase aplicable alguno de los supuestos de exoneración del artículo 75.3.g) del Reglamento del Impuesto, existirá la obligación por parte de la misma de practicar la correspondiente retención sobre las rentas que satisfaga al arrendador.

Respecto a la base de retención, de acuerdo con lo previsto en el artículo 100 del Reglamento del Impuesto, la base de retención estará constituida por “todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido”. Por tanto, la retención sobre los citados rendimientos no opera solamente sobre el concepto "renta", sino también sobre todos los gastos que el arrendador repercuta al arrendatario, como ocurre en este caso con los consumos de agua y de luz y demás gastos repercutidos.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.