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IRPF V0128-20 - 21/01/2020

Consultation number: 
V0128-20
DGT Organ: 
SG de IRPF
Departure date: 
21/01/2020
Regulation: 
LIRPF, 35/2006, Art. 2, 5, 19, 80.
Ley 46/1998.
CDI Reino Unido.
Description of facts: 

El consultante fue residente en España en 2017 pero sus ingresos por trabajo fueron en Reino Unido.

Issue raised: 

Tipo de cambio a aplicar a lo ganado en 2017 a efectos de incluirlo en su declaración de la renta.

Complete answer: 

A efectos de cumplimentar la autoliquidación, si la operación se realiza en una unidad monetaria distinta del euro deberá convertirse en esta última moneda aplicando el tipo de cambio oficial. A estos efectos, y según lo dispuesto en el artículo 36 de la Ley 46/1998, de 17 diciembre 1998, sobre introducción del Euro, tendrá la consideración de cambio oficial de la moneda nacional frente a otras divisas el que publique para el euro el Banco Central Europeo, por sí o a través del Banco de España.

Añadir, aunque no es objeto de consulta, que las diferencias producidas por el cambio de moneda extranjera a nacional (euros), siempre que no se desarrollen en el ámbito de una actividad económica, generan una ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de transmisión y el de adquisición de las divisas invertidas, de acuerdo con el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

En cuanto a la forma de cumplimentar la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas deberá dirigirse al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por tratarse de un asunto de su competencia. No obstante, en relación con la tributación de las rentas por trabajo obtenidas por el consultante, y partiendo, según lo manifestado en su escrito, de que en el año 2017 tuvo su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto en dicho período impositivo, cabe señalar lo siguiente:

El artículo 2 de la LIRPF establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.

Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.

Por tanto, el consultante, como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), tributará en España en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

Al tratarse de un residente en España que habría percibido remuneraciones como empleado de una empresa británica en concepto de sueldo, salario o similares, sería de aplicación el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo de 2014), el cual, en su artículo 14, sobre las remuneraciones de los trabajadores dependientes, dispone:

“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante pueden someterse exclusivamente a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:

a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y

b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y

c) las remuneraciones no las soporta un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.

(…)”.

Por tanto, además de la sujeción a tributación, conforme a la LIRPF, de los rendimientos obtenidos por el consultante, el Reino Unido, a su vez, podrá gravar los rendimientos del trabajo obtenidos en dicho país, por trabajos prestados en Reino Unido, salvo que se den las condiciones indicadas en el apartado 2 del artículo 14 anterior, en cuyo caso solo tributarán en España.

En caso de que puedan gravarse los rendimientos de trabajo obtenidos en el Reino Unido por ambos países, será España, como país de residencia, el que deberá eliminar la doble imposición que, en su caso, pudiera existir, conforme al artículo 22 del Convenio Hispano-Británico y la normativa interna española (mediante la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 80 de la LIRPF).

Al efecto, el citado artículo 22 señala lo siguiente:

“1. En España, la doble imposición se evitará bien de conformidad con las disposiciones de su legislación interna o de acuerdo con las siguientes disposiciones, de conformidad con la legislación interna española:

a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en el Reino Unido, España permitirá:

(i) la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el Reino Unido;

(…).

Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción, correspondiente a la renta o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en el Reino Unido.”.

Por su parte, el artículo 80 de la LIRPF regula la deducción por doble imposición internacional en los siguientes términos:

“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.

(…)”.

En cuanto a la tributación de dichos rendimientos en el IRPF, el artículo 17.1 de la LIRPF define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.

De acuerdo con el artículo 45 de la LIRPF, los rendimientos del trabajo forman parte de la renta general del IRPF y su integración y compensación en la base imponible general del impuesto se realiza según lo establecido en el artículo 48 de la LIRPF.

Asimismo, en relación con los rendimientos del trabajo que se perciben por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, y siempre que tales rendimientos se deriven de una relación laboral, cabe mencionar la posibilidad de que resulte de aplicación la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF, según el cual estarán exentos:

“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.

Por otra parte, en relación con las aportaciones a la Seguridad Social británica, se ha de indicar que la determinación del rendimiento neto del trabajo se encuentra recogida en el artículo 19 de la LIRPF, en el cual se establece lo siguiente:

“1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles.

2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:

a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.

(…).”

La deducibilidad de las cotizaciones a la Seguridad Social se encuentra condicionada a su relación con el trabajo desarrollado por el contribuyente y por el cual este tributa.

Este Centro Directivo ha señalado (consulta V1978-18) que “las referencias realizadas en la normativa del Impuesto a la Seguridad Social, no solo la efectuada en el artículo 81.bis de la Ley del Impuesto, sino cualquier otra referencia, deben entenderse realizadas a sistemas públicos equivalentes extranjeros, habiéndose manifestado dicho criterio de forma reiterada, por ejemplo, en las consultas vinculantes V1326-15, de 29 de abril, la V4674-16, de 3 de noviembre, o la V1899-17, de 18 de julio.”.

Por tanto, si, de acuerdo con la normativa vigente en la materia, la legislación de la Seguridad Social aplicable al consultante fue la inglesa, por lo que debió cotizar a la Seguridad Social de dicho Estado por motivo del desarrollo de su trabajo por cuenta ajena, y, estando, tales cotizaciones, vinculadas directamente a los rendimientos íntegros del trabajo declarados en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrían la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.