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IRPF V0308-20 - 11/02/2020

Consultation number: 
V0308-20
DGT Organ: 
SG de IRPF
Departure date: 
11/02/2020
Regulation: 
R.D.Leg. 1175/1990.
Ley 37/1992
Ley 35/2006
Description of facts: 

El consultante, ilustrador y autor literario con alta en el epígrafe 861.2 del IAE (pintores, escultores, ceramistas, artesanos, grabadores y artistas similares), va a participar en actividades culturales relacionadas con obras de su autoría y organizadas por bibliotecas públicas. Dichas actividades están dirigidas a un público infantil e incluidas en el programa de actividades educativas de un ayuntamiento. En concreto, las actividades consisten en una charla donde el consultante expone el proceso creativo relativo a una de sus obras; otra, donde, apoyándose en las ilustraciones de otra de sus obras y haciendo análisis de las formas y proporciones, busca que el público trabaje la visión espacial y adquiera conceptos básicos de geometría; y por último, otra actividad consistente en la lectura de otra de sus obras con sus ilustraciones de fondo y poniendo énfasis en los aspectos más relevantes del arte de leer.

Issue raised: 

Tributación en IAE, IVA e IRPF (retenciones).

Complete answer: 

Impuesto sobre Actividades Económicas

1º) La regla 4ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al regular el régimen general de facultades señala en el apartado 1, “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

Conforme a lo previsto por la regla 2ª de la citada Instrucción el Impuesto grava todas las actividades económicas, se hallen o no especificadas en las Tarifas; en el caso de que una actividad no se encuentre especificada en las mismas, la Instrucción regula en la regla 8ª un procedimiento mediante el cual esta se clasifica, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.) a las que por su naturaleza se asemeje.

Si este procedimiento no fuese posible, la actividad en cuestión se clasificará, también provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemeje.

2º) Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas clasifican en el grupo 861 de la sección segunda la actividad relativa a los “Pintores, Escultores, Ceramistas, Artesanos, Grabadores y artistas similares”, siendo esta la rúbrica en la que deben figurar dados de alta los sujetos pasivos, personas físicas, que realicen la actividad de autores literarios e ilustradores de libros.

La prestación de servicios que no estén directamente afectos a la actividad de ilustrador y autor literario, al no estar expresamente clasificados en las citadas Tarifas, los sujetos pasivos deben figurar dados de alta en la rúbrica que se corresponda con la actividad efectivamente realizada, en función de la naturaleza de la misma.

De acuerdo con lo expuesto se concluye que el consultante, persona física, que se encuentra dado de alta en el censo correspondiente en el grupo 861 de la sección segunda de las Tarifas, “Pintores, Escultores, Ceramistas, Artesanos, Grabadores y artistas similares”, si, además de dicha actividad, realiza prestaciones de servicios culturales en bibliotecas públicas, debe figurar dado de alta, adicionalmente, en el epígrafe 966.9 de la sección primera, “Otros servicios culturales n.c.o.p.”, de conformidad con lo previsto en las reglas 2ª, 4ª.1 y 8ª de la Instrucción.

Impuesto sobre el Valor Añadido

El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el artículo 5, apartado Uno del mismo texto legal, establece que “A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la persona física consultante, que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional, en cuanto ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

En consecuencia, la consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y quedarán sujetos al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

El artículo 20, apartado uno, número 26º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que estarán exentos del citado Impuesto:

“26.º Los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores.”.

Por su parte, el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, señala que se considera autor a la persona natural que crea una obra literaria, artística o científica.

Por su parte, el artículo 10, apartado 1, letra a) del mencionado Texto Refundido, dispone lo siguiente:

"1. Son objeto de propiedad intelectual todas las creaciones originales literarias, artísticas o científicas expresadas por cualquier medio o soporte, tangible o intangible, actualmente conocido o que se invente en el futuro, comprendiéndose entre ellas:

a) Los libros, folletos, impresos, epistolarios, escritos, discursos y alocuciones, conferencias, informes forenses, explicaciones de cátedra y cualesquiera otras obras de la misma naturaleza."

A su vez, de lo dispuesto en el artículo 11 del antedicho Texto Refundido, se deduce que tienen la consideración de autores, no solamente los creadores de obras originales, sino también quienes realizan obras derivadas o compuestas a partir de otras preexistentes, tales como traducciones, adaptaciones, revisiones, actualizaciones, anotaciones, compendios, resúmenes, extractos, arreglos musicales y cualesquiera otras transformaciones de obras científicas, literarias o artísticas en cuanto suponga una aportación personal y distinta de la obra preexistente.

Este Centro directivo ha manifestado su criterio en relación con la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.uno.26 º de la Ley 37/1992 en diversas contestaciones, entre la que destaca, por la similitud con el supuesto en que trae su causa la presente consulta, la contestación vinculante de 17 febrero de 2014, consulta V0418-14, según la cual:

“Están sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios, consistentes en la cesión de los derechos de la propiedad intelectual efectuadas por los propios autores, personas físicas.

En el caso objeto de consulta, están sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios consistentes en la redacción del texto de un libro sobre historia de una localidad para su ayuntamiento, efectuadas por una persona física, cuando, como en este caso, dichos textos supongan una creación literaria. Están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios consistentes en impartición de charlas sobre su obra en general o algún libro en particular, efectuadas por una persona física, dado que no se consideran derechos de autor ni suponen una creación literaria, luego no pueden estar incluidos dentro de la exención regulada en el artículo 20.uno.26º de la Ley del Impuesto, que en consecuencia tributarán al tipo general del 21 por ciento.”.

En consecuencia, y toda vez que las actividades descritas en el escrito de consulta consisten en charlas o talleres sobre la obra del propio autor, a la luz del criterio anterior, no sería de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.26º de la Ley del Impuesto.

El consultante señala que el objetivo de las actividades a realizar es fomentar el interés por la lectura y contribuir al desarrollo de la imaginación y creatividad y que, estas charlas o talleres, que se imparten en bibliotecas públicas, se encuentran dentro del Programa de Actividades Educativas del Ayuntamiento.

En este sentido, cabe analizar si sería aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.10º de la Ley del Impuesto que establece que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

“10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.

No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.”.

La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:

a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.

b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.

La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación, y Formación Profesional, o bien la Comunidad autónoma correspondiente.

c) Que en caso de que no resultase de aplicación la exención que establece el artículo 82.1.c) del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tampoco sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.

En particular, cumplirá este requisito siempre que la actividad se encuentre incluida en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.

Por tanto, los servicios prestados por el consultante estarán exentos en virtud del artículo 20.Uno.10º de la Ley del Impuesto siempre que la materia a impartir, se encuentre incluida en algún plan de estudios del sistema educativo del acuerdo con el criterio del Ministerio de Educación, y Formación Profesional.

Por su parte, el artículo 20.Uno.8º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:

"8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:

Protección de la infancia y de la juventud. Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.”.

La Secretaría de Estado de Servicios Sociales e Igualdad, en su Informe de 25 de marzo de 2014, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, “Se entiende por asistencia social el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales y organizativos a atender situaciones de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (p. ej. personas mayores, menores y jóvenes, personas con discapacidad, mujeres víctimas de violencia de género, víctimas de discriminación, minorías étnicas, inmigrantes, refugiados, víctimas de trata, etc.), de personas en situación de vulnerabilidad o riesgo de exclusión social o de otras personas que presenten necesidades sociales análogas que requieran asistencia.”.

El apartado tres del mencionado artículo 20 de la Ley 37/1992 preceptúa que:

“Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:

1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.

2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.

3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.

Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, números 8.º y 13.º, de este artículo.

Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.

Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso.”.

La aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.8º de la Ley 37/1992 requiere que los servicios de asistencia social sean prestados por entidades o establecimientos privados de carácter social, circunstancia que cabe presumir que no concurre, por tanto, por personas físicas, como en el caso de la presente consulta.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, el Impuesto se exigirá al tipo general del 21 por ciento, salvo en los supuestos previstos en el artículo 91 de la propia Ley.

El artículo 91, apartado uno.2, número 7º de dicha Ley, dispone que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a:

“7.º Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno del artículo 20 de esta ley cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 de este artículo.”

Este Centro directivo se ha pronunciado expresamente en la contestación vinculante de 25 de enero de 2018, consulta V0143-18, acerca del tratamiento tributario aplicable a los servicios consistentes en el fomento de la lectura tanto a través de la actividad de cuentacuentos como la de charlas sobre el fomento de la lectura.

En dicha consulta se concluye que la actividad de cuentacuentos, a la que podría asimilarse, al menos, la tercera actividad descrita en el supuesto objeto de consulta en la medida que esta consista en la lectura de un libro dirigido al público infantil, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido siendo de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento “cuando se presten a favor de personas menores de 25 años, siempre que estén dentro de un programa de asistencia social, por tratarse de servicios de protección de la infancia y de la juventud referidos en el artículo 20.Uno.8º de la Ley 37/1992. En otro caso, los servicios de cuentacuentos objeto de consulta tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general del 21 por ciento.”.

Por lo que respecta a las charlas relativas al fomento de la lectura establece la consulta referida que “estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando las materias impartidas se encuentren incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.”.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General le informa lo siguiente:

- La actividad de cuentacuentos estaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido siendo de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento si se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 9.Uno.2.7º de la Ley. En otro caso, sería de aplicación el tipo general del 21 por ciento.

- Si no todos los servicios se pudiesen considerar como cuentacuentos sino como charlas o talleres relacionados con el fomento de la lectura o la creatividad, como parece deducirse del escrito de consulta en relación con las actividades primera (exposición del proceso creativo relativo a una de sus obras) y segunda (taller donde apoyándose en las ilustraciones de otra de sus obras y haciendo análisis de las formas y proporciones, busca que el público trabaje la visión espacial y adquiera conceptos básicos de geometría), se podría aplicar la exención del artículo 20.Uno.10º de la Ley si la materia impartida se encontrara incluida en algún plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de Educación, y Formación Profesional.

En otro caso, sería de aplicación el tipo general del 21 por ciento.

- Por último, debe tenerse en cuenta que si como consecuencia de la aplicación de los criterios mencionados, en una misma operación y por precio único se prestaran servicios de diversa naturaleza, habrá de estarse a lo dispuesto por el apartado Dos del artículo 79 de la Ley 37/1992 que establece que “la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

El artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en sus apartados 2, letra c) y 3, califica como rendimientos del trabajo los derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, excepto cuando supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en cuyo caso han de calificarse como rendimientos de actividades económicas.

Del citado precepto se desprende que las rentas derivadas de la impartición de cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares —concepto en el que tendrían encaje las charlas sobre sus obras respecto a las que se plantea la retención aplicable sobre los rendimientos que pudiera obtener el consultante—, tributarán como regla general como rendimientos del trabajo, y excepcionalmente, cuando impliquen la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos, se calificarán como rendimientos de actividades económicas.

En consecuencia, este Centro viene interpretando que la consideración de estas rentas como rendimientos de actividades económicas dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de factores productivos, lo que habrá de determinarse en cada caso concreto, a la vista de las circunstancias concurrentes. Sin embargo, y con carácter general, cabe hablar de la existencia de ordenación por cuenta propia cuando el contribuyente intervenga como organizador de los cursos, conferencias o seminarios, ofreciéndolos al público y concertando, en su caso, con los profesores o conferenciantes su intervención en tales eventos, o cuando participe en los resultados prósperos o adversos que deriven de los mismos.

Igualmente, cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas cuando el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en la impartición de las clases o cursos en materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que se prestan a través de la ordenación por cuenta propia configuradora de la actividad económica que ya venía desarrollando.

En el presente caso, con el planteamiento de que la actividad de ilustrador y autor literario la viene desarrollando el consultante —a efectos de este impuesto— como actividad económica (profesional), puede afirmarse que los rendimientos que obtenga por la impartición de las charlas tienen la calificación de rendimientos de actividades profesionales, lo que determina su sometimiento a retención en los términos del artículo 95.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31):

“Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.

Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.

(…).

Estos porcentajes se reducirán en un 60 por ciento cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto (deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla)”.

Finalmente, procede terminar haciendo referencia a la retención aplicable para el supuesto de que —conforme a lo indicado al inicio de la contestación referente a este impuesto— procediera calificar como rendimientos del trabajo los que pudiera obtener el consultante por las charlas sobre las obras de su autoría. En tal caso, la retención se practicaría conforme a lo dispuesto en el artículo 80 del Reglamento del Impuesto:

“1. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda de los siguientes:

(…).

4º. El 15 por ciento para los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación.

2. Cuando se trate de rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla que se beneficien de la deducción prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto, se reducirán en un 60 por ciento:

a) El tipo de retención a que se refiere el artículo 86.1 de este Reglamento.

b) Los tipos de retención previstos en los números 3.º, 4.º y 5.º del apartado anterior”.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).