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IRPF V0310-20 - 11/02/2020

Consultation number: 
V0310-20
Undefined
DGT Organ: 
SG de IRPF
Departure date: 
11/02/2020
Regulation: 
Ley 35/2006, art. 42
Description of facts: 

El Consejo General de Colegios Oficiales consultante, cuya sede se encuentra en Madrid, ha alquilado una vivienda para el presidente de la entidad, pues este reside en otra provincia y (según se indica) el cargo le obliga a estar de lunes a viernes en Madrid.

Issue raised: 

Teniendo en cuenta que así se evita el gasto de estancia en hoteles, se pregunta si puede entenderse aplicable el criterio recogido en la consulta vinculante V0015-00 sobre "gasto por cuenta de un tercero" cuando una sociedad proporciona el alojamiento a los miembros de su consejo de administración.

Complete answer: 

El criterio al que se refiere el organismo consultante respecto a los “gastos por cuenta de un tercero”, que se recoge en la consulta vinculante V0015-00 y ha sido expuesto por esta Dirección General en numerosas contestaciones, se vincula con el tema de las dietas, siendo un criterio asentado en la doctrina de este Centro y que se pasa a exponer a continuación.

Las denominadas legalmente “asignaciones para gastos de locomoción y para gastos de manutención y estancia” se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo. Ahora bien, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 17.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), el artículo 9 del Reglamento del Impuesto exonera de gravamen estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo; ello bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios. Por tanto, el régimen de dietas y asignaciones para gastos de desplazamiento previsto en el artículo 9 del Reglamento únicamente resulta aplicable a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral (estatutaria en el caso de los funcionarios públicos) en la que se dan las notas de dependencia y alteridad.

Consecuentemente, a las cantidades percibidas para compensar los gastos de desplazamiento y estancia en que pueda incurrir el presidente de esa corporación no les resultan aplicables las normas del artículo 9 del Reglamento del Impuesto, pues no se encuentra vinculado con esa entidad mediante relación laboral.

No obstante, este Centro viene manteniendo que en casos como el consultado cabe la posibilidad de que pueda apreciarse la existencia de un “gasto por cuenta de un tercero”, en este caso, del Consejo General de Colegios Oficiales consultante, para ello resulta preciso que se cumplan los siguientes requisitos:

1º.- Que el contribuyente no tenga derecho al régimen de dietas exoneradas de gravamen en los términos previstos en la Ley y el Reglamento.

2º.- Que los gastos en que incurra, en este caso el Consejo, tengan por objeto poner a disposición de su presidente los medios para que puedan realizar su trabajo, medios entre los que se encuentran los necesarios para su desplazamiento y estancia. Por el contrario, si el “pagador” se limitara a reembolsar los gastos en que aquel hubiera incurrido, sin que pudiera acreditarse que estrictamente vienen a compensar los gastos por el necesario desplazamiento para el ejercicio de sus funciones, podríamos estar en presencia de una verdadera retribución, en cuyo caso, las cuantías percibidas estarían sometidas al Impuesto y a su sistema de retenciones.

En consecuencia:

- Si el Consejo pusiera a disposición de su presidente los medios para que acuda al lugar en el que debe desarrollar sus funciones, es decir, proporcionase el medio de transporte y, en su caso, el alojamiento, no existiría renta para él por esos conceptos, pues no existiría ningún beneficio particular para el mismo.

- Si el Consejo reembolsase a su presidente los gastos en los que han incurrido para desplazarse hasta el lugar donde van a prestar sus servicios y este no acreditase que estrictamente vienen a compensar dichos gastos, o le abonase una cantidad para que decidiese libremente cómo asignarla, estaríamos en presencia de una renta dineraria sometida a retención a cuenta del IRPF.

Con todo lo expuesto se quiere poner de manifiesto que el criterio que respecto a “gastos por cuenta de un tercero” viene manteniendo este Centro directivo se concreta exclusivamente en la aplicación de un sistema operativo respecto a aquellos supuestos en los que no resulta aplicable el régimen de dietas exoneradas de gravamen del artículo 9 del Reglamento del Impuesto, en cuanto —como ya se ha señalado anteriormente— este régimen únicamente resulta aplicable a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral (estatutaria en el caso de los funcionarios públicos) en la que se dan las notas de dependencia y alteridad; régimen que además en cuanto a los gastos de estancia se delimita a la efectuada en hoteles u otros establecimientos de hostelería.

Por tanto, al igual que ocurriría en el supuesto de una relación laboral, la utilización gratuita de vivienda por el presidente del Consejo nos lleva al artículo 42.1 de la Ley del Impuesto, donde se dispone que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”. A ello añade que “cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.

De acuerdo con la referida calificación, y desde la consideración de rendimientos del trabajo que tienen “las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos” —artículo 16.2.e) de la Ley del Impuesto—, la utilización por el presidente de la vivienda alquilada que el Consejo pone a su disposición constituye un supuesto de retribución del trabajo en especie.

Una vez establecida su calificación como rendimiento del trabajo en especie, su valoración se realizarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 43.1.1º,a) de la Ley del Impuesto, que recoge la siguiente norma de valoración para los supuestos de utilización de vivienda:

“En el caso de utilización de una vivienda que sea propiedad del pagador, el 10 por ciento del valor catastral.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados o modificados, o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el 5 por ciento del valor catastral.

Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 5 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

La valoración resultante no podrá exceder del 10 por ciento de las restantes contraprestaciones del trabajo”.

Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).