La entidad consultante A es una sociedad española que desarrolla las siguientes actividades:
1º) Desde el año 2007, con la firma de un contrato de cesión de arrendamiento de industria de la explotación de servicio y negocios accesorios, se dedica al arrendamiento de industria de una estación de servicio de la que es titular y que hasta entonces explotaba la entidad consultante. Junto con los elementos patrimoniales propios de la estación de servicio (inmuebles, instalaciones, muebles y enseres), se ceden las licencias, autorizaciones y permisos necesarios para el ejercicio de la actividad, así como los trabajadores de la estación de servicio, los cuales, a la finalización del contrato, serán subrogados de nuevo en la entidad consultante.
2º) Actividad de arrendamiento de viviendas y plazas de garaje de su propiedad, contando en su activo con 15 viviendas y 13 plazas de garaje, todas ellas arrendadas en la actualidad.
3º) Actividad de gestión del arrendamiento de inmuebles propiedad de terceros. En la actualidad gestiona el arrendamiento de 10 viviendas y 20 plazas de garaje propiedad de un tercero.
La administración de la sociedad consultante se encuentra confiada a un Consejo de Administración, percibiendo sus miembros retribuciones específicas por el desempeño de las funciones desarrolladas como miembros del Consejo de Administración.
Adicionalmente, la entidad tiene suscrito un contrato laboral y a jornada completa con uno de los consejeros. En virtud de dicho contrato, es el encargado de gestionar tanto la actividad de arrendamiento de sus propios inmuebles, como la actividad de gestión de arrendamientos de inmuebles de terceros. El desempeño de este trabajo y su retribución es independiente de las funciones desempeñadas como consejero y su correspondiente retribución.
El consultante se está planteando llevar a cabo una reestructuración empresarial de su patrimonio social de forma que:
-La parte afecta a la actividad de "arrendamiento de industria de una estación de servicio", se mantendría en la sociedad consultante A.
-La parte afecta a la actividad de "arrendamiento de viviendas y garajes de su propiedad", así como la parte afecta a la actividad "gestión de arrendamiento de viviendas y garajes de terceros", serían transmitidas a la sociedad N de nueva creación. A cambio de la transmisión de la parte afecta a estas actividades, los accionistas de la entidad escindida recibirían valores representativos del capital social de la sociedad N beneficiaria de la escisión parcial, en la misma proporción en la que actualmente participan en la entidad A (con la consiguiente reducción del capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero que no exceda del 10% del valor nominar o de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad).
Los motivos económicos que determinan la realización de la citada operación son:
-Dotar de independencia real a las actividades ejercidas por la sociedad, eliminando las posibles interferencias que la actividad de arrendamiento inmobiliario pueda crear en la actividad de arrendamiento de industria, y viceversa.
-Adaptar las dimensiones, capacidad productiva, características técnicas y fe gestión de las diferentes actividades a las exigencias de los mercados.
-Organizar las actividades con la finalidad de que sean más productivas, rentables y económicas.
-Diversificación de los riesgos empresariales, logrando la separación de riesgo entre las actividades.
-Dotar a la nueva empresa de independencia de dirección, gestión y financiación;
-Acometer una necesaria simplificación de la estructura con el fin de facilitar el funcionamiento de los órganos societarios, racionalizar la gestión y disminuir los costes de estructura evitando la complejidad administrativa;
-Aportar mayor claridad y transparencia a la imagen empresarial y mercantil frente a terceros, al separar de hecho y de derecho las actividades, obteniendo igualmente una mayor facilidad de acceso a la financiación externa.
-Mayor especialización en términos comerciales, ya que las características de los clientes, el nivel de exigencias de éstos y los criterios de comercialización presentan sustanciales diferencias según la actividad de que se trate.
1º) Si, de conformidad con los hechos expuestos, podría considerarse que las actividades de arrendamiento de inmuebles (tanto los propios como los gestionados a favor de un tercero) constituyen una actividad económica en virtud del artículo 5.1 de la Ley 27/2014, de 27 d noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2º) En caso de que no constituyan actividad económica las actividades de arrendamiento de inmuebles propios y gestión de arrendamientos inmobiliarios de terceros realizados por la entidad consultante, y considerando que dicha entidad perteneciera a un grupo mercantil a efectos de lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio, ¿podría entonces considerarse que existe actividad económica si la matriz de dicho grupo mercantil tiene empleada a una persona con contrato laboral y jornada completa encargada de gestionar las actividades de arrendamiento de inmuebles propios y gestión de arrendamientos de terceros tanto de la propia matriz como de las empresas del grupo?
3º) Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
1º) El artículo 5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante LIS), regula el concepto de actividad económica y entidad patrimonial, así:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.
(...)”.
El artículo 5 de la LIS define actividad económica como la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En el caso del arrendamiento de inmuebles, dicho precepto establece que tal actividad tiene la condición de económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. En el caso planteado, lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 5.1 de la LIS sólo se entenderá cumplido si hay un contrato que es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y dicho contrato es a jornada completa y remunera la realización de la actividad de arrendamiento de inmuebles, remuneración distinta de la que, en su caso, pudiera corresponder por el cargo de administrador.
Por tanto, en la medida en que de los hechos descritos no parece desprenderse que la persona que tiene contratada la entidad consultante para ordenar la actividad de arrendamiento de inmuebles lo esté a jornada completa, puesto que se encarga igualmente de la actividad de gestión de arrendamientos de terceros, no podría entenderse que existe actividad económica de arrendamiento de inmuebles en los términos previstos en el segundo párrafo del artículo 5.1 de la LIS.
2º) El último párrafo del apartado 1 del artículo 5 transcrito anteriormente, dispone que en el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.
A estos efectos, el artículo 42 del Código de Comercio dispone que:
“(…) Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado. (…)”
Con los datos que constan en el escrito de consulta, este Centro Directivo no puede pronunciarse en relación con esta segunda cuestión planteada.
3º) El Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º.b) de la LIS considera escisión la operación por la cual “Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerado como operación de escisión parcial de las previstas en el Capítulo VII del Título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la Ley establece que:
“Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.
En el supuesto concreto planteado, se pretende segregar de la entidad consultante A las actividades: de arrendamiento de inmuebles y de gestión de arrendamiento de inmuebles propiedad de terceros, a favor de una entidad de nueva creación.
Estas circunstancias no parecen concurrir, con base a la información disponible, en el caso planteado, toda vez que la actividad de arrendamiento de inmuebles y la actividad de gestión de arrendamientos de inmuebles propiedad de un tercero, no parecen contar con una estructura organizativa y una gestión diferenciada, de manera que los bloques patrimoniales segregados no constituirían una rama de actividad. Del mismo modo, tampoco parece que el bloque patrimonial que se mantendría en la sociedad consultante tras la escisión, que comprendería la actividad de arrendamiento de negocio, constituyera una rama de actividad en los términos establecidos en el artículo 76.4 de la LIS.
En consecuencia, la operación planteada no parece cumplir, en principio, los requisitos del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS.
No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de rama de actividad, son cuestiones de hecho cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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