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IRPF V0458-21 - 03/03/2021

Consultation number: 
V0458-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Departure date: 
03/03/2021
Regulation: 
LIS Ley 27/2014 arts. 76-3, 76-4 Y 89-2
Description of facts: 

La entidad A se constituyó en territorio español en noviembre de 1990. Su actividad principal es de base tecnológica y consiste, entre otros, en prestar servicios de desarrollo de software, consultoría IT, diseño de redes informáticas, soluciones móviles y otros servicios relacionados.

La entidad B se constituyó en territorio español en marzo de 2010. Su actividad principal es igualmente de base tecnológica y consiste, entre otros, en prestar servicios de consultoría informática.

Ambas entidades disponen de los medios materiales y humanos necesarios para desarrollar las actividades detalladas previamente, de forma independiente.

Las entidades A y B son sociedades plenamente independientes, siendo distintos en su totalidad, tanto sus socios como los miembros de sus órganos de administración.

Las entidades A y B desarrollan actividades complementarias y durante los últimos años han venido colaborando en diversos proyectos, habiendo observado la existencia de sinergias muy remarcables en sus actividades y complementariedad, que les han llevado a decidir el desarrollo de un proyecto empresarial conjunto.

Que, a los anteriores efectos, las consultantes se plantean, cada una de ellas, individualmente y en unidad de acto, realizar una aportación no dineraria a una misma sociedad preexistente (entidad C), del conjunto de los elementos patrimoniales mediante los que desarrollan sus respectivas actividades económicas antes descritas (activos y pasivos). Que los elementos a aportar constituyen, en cada una de las sociedades, unidades económicas autónomas, determinantes de una explotación económica.

Que igualmente, la sociedad beneficiaria de las aportaciones no dinerarias proyectadas, se subrogará íntegramente, en la posición que previamente ostentaban las entidades aportantes, en relación con su personal.

Que, en consecuencia, mediante las aportaciones proyectadas, se dotará a la sociedad beneficiaria del conjunto de elementos materiales y humanos que las entidades aportantes tienen afectos a sus actividades económicas, de forma previa a la aportación.

Que las entidades aportantes recibirán, a cambio de las aportaciones realizadas, valores representativos del capital social de la entidad adquirente (entidad C), de modo que los porcentajes de participación resultantes de las aportaciones proyectadas serán aproximadamente los siguientes:

- Entidad A: 62% del capital de la sociedad beneficiaria

- Entidad B: 38% del capital de la sociedad beneficiaria

Mediante las aportaciones no dinerarias previstas se pretende:

- Aglutinar en una única entidad las actividades económicas desarrolladas por las entidades aportantes, creándose un nuevo proyecto empresarial a resultas de la integración, de mayor tamaño, fortaleciéndose la capacidad de respuesta y servicio para los clientes en sede de la entidad beneficiaria.

- La gestión única de las actividades aportadas, que actuarán de forma coordinada y alineada.

- Mejora de los equipos de trabajo y especialización de funciones de los trabajadores en sede de la entidad beneficiaria, derivadas de la suma de capacidades de las plantillas a integrar en sede de la sociedad beneficiaria, que se subrogará laboralmente en la posición que ostentaban las aportantes de forma previa a la aportación, a nivel laboral y de seguridad social.

- Buscar ventajas de la concentración empresarial como son el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación y complemento de las actividades.

- Mejora de la capacidad técnica, comercial, de administración y de negociación con terceros.

- Mejorar la gestión y la toma de decisiones.

Issue raised: 

Si a la operación de aportación no dineraria descrita le es de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el artículo 76 del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Si los motivos mencionados pueden reputarse como válidos a los efectos de la aplicación del citado régimen fiscal especial.

Complete answer: 

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.3 de la LIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad "la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.

A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece que:

“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

Estas circunstancias podrían cumplirse en el primer caso planteado, en el que la entidad A parece contar con una organización diferenciada de los medios materiales y humanos necesarios que permiten desarrollar los negocios de desarrollo de software, consultoría IT, diseño de redes informáticas, soluciones móviles y otros servicios relacionados, siendo determinantes de una rama de actividad en los términos previstos en el artículo 76.4 de la LIS, que aportará a la entidad C.

Del mismo modo, las circunstancias anteriormente mencionadas podrían cumplirse en el segundo caso planteado, en el que la entidad B parece contar con una organización diferenciada de medios materiales y humanos necesarios que permiten desarrollar el negocio de consultoría informática, siendo determinante de una rama de actividad en los términos previstos en el artículo 76.4 de la LIS, que aportará a la entidad C.

En tales supuestos, las respectivas operaciones de aportación planteadas se calificarían como aportación no dineraria de rama de actividad recogida el artículo 76.3 de la LIS, por lo que podrían acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de rama de actividad, son cuestiones de hecho cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas se realizan con la finalidad de:

- Aglutinar en una única entidad las actividades económicas desarrolladas por las entidades aportantes, creándose un nuevo proyecto empresarial a resultas de la integración, de mayor tamaño, fortaleciéndose la capacidad de respuesta y servicio para los clientes en sede de la entidad beneficiaria.

- La gestión única de las actividades aportadas, que actuarán de forma coordinada y alineada.

- Mejora de los equipos de trabajo y especialización de funciones de los trabajadores en sede de la entidad beneficiaria, derivadas de la suma de capacidades de las plantillas a integrar en sede de la sociedad beneficiaria, que se subrogará laboralmente en la posición que ostentaban las aportantes de forma previa a la aportación, a nivel laboral y de seguridad social.

- Buscar ventajas de la concentración empresarial como son el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación y complemento de las actividades.

- Mejora de la capacidad técnica, comercial, de administración y de negociación con terceros.

- Mejorar la gestión y la toma de decisiones.

Estos motivos podrían considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podría alterar el juicio de las mismas, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.