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IRPF V0466-21 - 04/03/2021

Consultation number: 
V0466-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Departure date: 
04/03/2021
Regulation: 
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2 1º a), 76-2 2º y 89-2
LIVA Ley 37/1992 arts. 7-1º, 20.Uno 22º, 20. Dos y 84. Uno 2º e)
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 19-1 1º, 19-2 1º, 21 y 45.I B)
Description of facts: 

La sociedad consultante A es una entidad residente en España que viene desarrollando la actividad de compraventa y el alquiler de inmuebles desde hace más de veinte años.

En la actualidad su activo lo integran cerca de 40 inmuebles que la consultante explota en régimen de alquiler, contando para ello con medios materiales y humanos suficientes para la realización de dicha actividad: dispone de una oficina y un trabajador que está contratado a jornada completa.

El capital social de la consultante es propiedad de las entidades B y C, por partes iguales. Cada una de estas entidades B y C es propiedad de un grupo familiar distinto.

En los últimos tiempos, las diferencias y conflictos entre los dos grupos familiares son casi permanentes, lo que viene a entorpecer la gestión de la consultante de forma que si la situación persiste la consultante podría tener serias dificultades para desarrollar su actividad y atender sus obligaciones con proveedores y administraciones públicas.

Ante esta situación, ambos grupos familiares pretender reordenar la estructura societaria existente mediante la realización de una operación de escisión total: la entidad A se disolvería, sin liquidarse, dividiendo el patrimonio en dos lotes de valor neto aproximado que se aportarían a dos sociedades limitadas de nueva creación ("SL1" y "SL2"), atribuyendo a cada socio (entidad B y entidad C) el 50% de los valores representativos del capital de cada una de estas entidades.

Para que las sociedades beneficiarias de la escisión puedan funcionar de forma autónoma, evitando los problemas anteriormente descritos, que podrían llegar a hacer peligrar la supervivencia de la entidad A, cada uno de los grupos familiares tendrá atribuida tanto la administración como la dirección y gestión de una de las nuevas sociedades, que también dispondrán de los medios materiales y humanos suficientes para seguir desarrollando la actividad de su predecesora.

La operación descrita persigue dos objetivos principales:

- Resolver la actual situación de bloqueo, dando así por finalizada la cuasi paralización de los órganos sociales que viene sufriendo la entidad A en los últimos tiempos. El separar a ambos grupos familiares, asignándoles una parte del patrimonio sobre la que podrán tomar decisiones de forma independiente, contribuirá al desarrollo de la actividad de forma eficaz y a una mejor gestión del patrimonio, que ayudará a su preservación. Además, la operación de reestructuración planteada permitirá que cada grupo familiar, a través de una sociedad, realice las inversiones necesarias sin contar con la aprobación del otro.

- Facilitar el relevo generacional, creando una estructura societaria que permita garantizar, en un futuro no muy lejano considerando la edad de los socios últimos y actuales miembros del órgano de administración de la entidad A, una correcta planificación del relevo en la titularidad del patrimonio inmobiliario, permitiendo su continuidad económica y evitando perjuicios futuros a ambos grupos familiares.

Issue raised: 

PRIMERA.- Si la escisión reúne los requisitos previstos en el artículo 76 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, para que resulte de aplicación el régimen especial contenido en su Capítulo VII del Título VII.

SEGUNDA.- Si las razones expuestas que la motivan se consideran motivos económicos válidos según lo establecido en el artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

TERCERA.- Tratamiento fiscal de la operación en el marco del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CUARTA.- Tratamiento fiscal de la operación en el marco del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Complete answer: 

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 76.2.1º a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.” En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.” En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la LIS. No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.” En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante reciban participaciones en cada una de las nuevas entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, cumpliéndose los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º a) de la LIS, la operación descrita podría, en principio, acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza para conseguir los siguientes objetivos:

- Resolver la actual situación de bloqueo, dando así por finalizada la cuasi paralización de los órganos sociales que viene sufriendo la entidad A en los últimos tiempos. El separar a ambos grupos familiares, asignándoles una parte del patrimonio sobre la que podrán tomar decisiones de forma independiente, contribuirá al desarrollo de la actividad de forma eficaz y a una mejor gestión del patrimonio, que ayudará a su preservación. Además, la operación de reestructuración planteada permitirá que cada grupo familiar, a través de una sociedad, realice las inversiones necesarias sin contar con la aprobación del otro.

- Facilitar el relevo generacional, creando una estructura societaria que permita garantizar, en un futuro no muy lejano considerando la edad de los socios últimos y actuales miembros del órgano de administración de la entidad A, una correcta planificación del relevo en la titularidad del patrimonio inmobiliario, permitiendo su continuidad económica y evitando perjuicios futuros a ambos grupos familiares.

Los motivos señalados relativos a la reestructuración y racionalización de las actividades de las entidades participantes en la operación, tales como desarrollar la actividad de forma eficaz y mejorar la gestión del patrimonio, podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA) dispone lo siguiente:

“No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

(…).”.

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la LIVA clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.

De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

- Los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente.

- Que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión a cada una de las entidades de nueva creación un conjunto de bienes inmuebles destinados a la venta o al arrendamiento, sin que se especifique en el escrito de consulta si dicha transmisión, en cada caso, incluirá, además, otros elementos que constituyan medios personales o materiales para el ejercicio de la actividad.

De la escueta información contenida en el escrito de consulta, por tanto, no puede conocerse si los elementos transmitidos constituyen la transmisión de una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

Dicha transmisión quedará no sujeta IVA en el caso de que la misma se acompañe de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la LIVA que determina la no sujeción al IVA.

En otro caso, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al IVA, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.

Por otra parte, en caso de no resultar de aplicación el artículo 7.1º de la LIVA, quedando por tanto sujeta la operación en su conjunto, en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituyen edificaciones a efectos del IVA pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la LIVA, que dispone que estarán exentas del IVA “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

(…)”.

En el escrito de consulta se señala que se trata de segundas entregas de edificaciones por lo que, en tal caso, su transmisión quedaría sujeta y exenta del Impuesto.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la LIVA, según el cual:

“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.

La renuncia a la exención será posible, por tanto, siempre que el destino que vayan a dar a los inmuebles transmitidos las sociedades de nueva creación adquirentes sea, previsiblemente, su uso total o parcial en operaciones que originen el derecho a la deducción.

Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la LIVA, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(…)

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

(…)

– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

(…).”.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITPAJD), el artículo 19 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante, TRLITPAJD), determina que:

“1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

(…)

2. No estarán sujetas:

1.º Las operaciones de reestructuración.

(…)”.

El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.” (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS).

Por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, declara exentas del ITPAJD las siguientes operaciones

“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.”.

Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITPAJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del TRLITPAJD, anteriormente transcrito.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.