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IRPF V0477-21 - 04/03/2021

Consultation number: 
V0477-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Departure date: 
04/03/2021
Regulation: 
Ley 37/1992 arts. 20.Uno.9º y 91.Dos.1.2º
Description of facts: 

La entidad consultante en una entidad mercantil especializada en la didáctica de matemáticas para niños y jóvenes y, en concreto, en el desarrollo de productos para la enseñanza de la asignatura dentro de los colegios, siendo estos, sus principales clientes.

Va a comercializar una guía para el profesor en formato físico, que dispone de ISBN, junto con formación al profesorado (de cinco a diez horas) sobre la metodología contenida en la propia guía.

Además, y con el objeto de reemplazar al manual tradicional (formato físico) también está desarrollando una plataforma educativa para el suministro de la misma guía anterior en formato digital si bien puede facilitarse también contenido digital complementario para facilitar las explicaciones como videos o archivos de audio. En esta modalidad también se imparte la formación al profesorado anterior.

Comercializa, asimismo, cuadernos de ejercicios para que los alumnos puedan poner en práctica sus conocimientos, que disponen de ISBN, bien de forma independiente en formato físico o bien facturados conjuntamente con el suministro de la guía del profesor en formato digital en cuyo caso se facilitan dichos cuadernos, asimismo, en formato digital.

La formación en clase se puede complementar con el acceso a una aplicación desarrollada por la consultante para que los alumnos puedan acceder a contenidos complementarios y practicar ejercicios matemáticos.

Finalmente, la consultante también vende a las escuelas, de forma independiente una caja de material manipulativo que contiene diverso material para que el alumno lo utilice en las clases.

Issue raised: 

Tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido a la venta de los distintos productos/ servicios.

Complete answer: 

1.- La Directiva (UE) 2018/1713 del Consejo de 6 de noviembre de 2018, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo relativo a los tipos del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicados a los libros, los periódicos y las revistas, ha modificado del punto 6) de su Anexo III, donde se recogen las categorías de bienes y servicios, estableciendo la posibilidad de que los Estados Miembros apliquen el tipo reducido a:

«6) Suministro, incluido el préstamo en bibliotecas, de libros, periódicos y revistas, bien en cualquier medio de soporte físico, bien por vía electrónica, o en ambas formas (incluidos folletos, prospectos y material impreso similar, libros ilustrados y de dibujo y coloreado infantiles, música impresa o manuscrita, mapas, planos y levantamientos hidrográficos y similares), que no sean íntegra o predominantemente publicaciones destinadas a la publicidad y que no consistan íntegra o predominantemente en contenidos de vídeo o música audible;».

El artículo 91, apartado dos.1, número 2º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), en la redacción dada por el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo (BOE de 22 de abril), por el que se transpone la Directiva (UE) 2018/1713 del Consejo de 6 de noviembre de 2018, con entrada en vigor desde el 23 de abril de 2020, dispone que:

“Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(...)

2.º Los libros, periódicos y revistas, incluso cuando tengan la consideración de servicios prestados por vía electrónica, que no contengan única o fundamentalmente publicidad y no consistan íntegra o predominantemente en contenidos de vídeo o música audible, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con aquellos mediante precio único.

Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos.

A estos efectos tendrán la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que constituyan una unidad funcional con el libro, periódico o revista, perfeccionando o completando su contenido y que se vendan con ellos, con las siguientes excepciones:

a) Los discos y cintas magnetofónicas que contengan exclusivamente obras musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.

b) Los videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que contengan películas cinematográficas, programas o series de televisión de ficción o musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.

c) Los productos informáticos grabados por cualquier medio en los soportes indicados en las letras anteriores, cuando contengan principalmente programas o aplicaciones que se comercialicen de forma independiente en el mercado.

Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 90 por ciento de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.

Se considerarán comprendidos en este número las partituras, mapas y cuadernos de dibujo, excepto los artículos y aparatos electrónicos.”.

2.- Por otra parte, artículo 69.Tres de la Ley 37/1992 establece que, a efectos de esta Ley, se entenderá por:

“4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:

a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.

b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.

c) El suministro de programas y su actualización.

d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.

e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.

f) El suministro de enseñanza a distancia.

A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.

La definición anterior es trasposición de lo dispuesto en el anexo II de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que ofrece un listado no exhaustivo de servicios electrónicos.

El contenido de dicho anexo queda complementado con lo dispuesto en el artículo 7 y el anexo I del Reglamento (UE) 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se aprueban las disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, en los que se mencionan con mayor detalle los servicios que deben ser considerados como prestados por vía electrónica.

En concreto, en el citado anexo I del Reglamento nº 282/2011 se considera como “suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases de datos”, entre otros:

“(…)

c) contenido digitalizado de libros y otras publicaciones electrónicas;

d) suscripción a periódicos y revistas en línea;

(…)

g) información en línea generada automáticamente por programas informáticos tras la introducción de datos espe cíficos por el cliente, como datos jurídicos y financieros, por ejemplo, datos sobre la Bolsa continuamente actualizados;

(…)

i) uso de motores de búsqueda y de directorios de Internet.”.

En virtud de lo anterior, el concepto de prestación de servicios por vía electrónica engloba un conjunto heterogéneo de servicios y solo podrá beneficiarse del tipo reducido del 4 por ciento cuando el objeto de dicha prestación sea el suministro de libros, periódicos y revistas en los términos previstos en el artículo 91, apartado dos.1, número 2º, de la Ley y de acuerdo con la doctrina reiterada establecida por este Centro directivo en las contestaciones a consultas vinculantes.

En este sentido, tal y como ya ha manifestado este Centro directivo en la contestación vinculante de 22 de julio de 2020, número V2509-20, debe tenerse en cuenta que las modificaciones de la Directiva 2006/112/CE, establecidas por la Directiva (UE) 2018/1713, no tienen por objeto ampliar la aplicación del tipo reducido del Impuesto a servicios prestados por vía electrónica distintos del suministro y descarga digital de libros, periódicos y revistas, como pueden ser la puesta a disposición de bases de datos o el suministro de enseñanza a distancia. En este sentido, el considerando 5 de esta última Directiva señala expresamente que:

“5. Con el fin de evitar que la utilización de tipos reducidos del IVA se amplíe a los contenidos audiovisuales, conviene autorizar a los Estados miembros a aplicar un tipo reducido a los libros, periódicos y revistas únicamente si dichas publicaciones, independientemente de si son suministradas en cualquier medio de soporte físico como si lo son por vía electrónica, no consisten íntegra o predominantemente en música o contenidos de vídeo.”.

3.- Por su parte, el concepto legal de “libro” se recoge en el artículo 2 de la Ley 10/2007, de 22 de junio, de la lectura, del libro y de las bibliotecas (BOE de 23 de junio), como se expone a continuación:

“Libro: obra científica, artística, literaria o de cualquier otra índole que constituye una publicación unitaria en uno o varios volúmenes y que puede aparecer impresa o en cualquier otro soporte susceptible de lectura.

Se entienden incluidos en la definición de libro, a los efectos de esta Ley, los libros electrónicos y los libros que se publiquen o se difundan por Internet o en otro soporte que pueda aparecer en el futuro, los materiales complementarios de carácter impreso, visual, audiovisual o sonoro que sean editados conjuntamente con el libro y que participen del carácter unitario del mismo, así como cualquier otra manifestación editorial.”.

Por otra parte, las dos primeras acepciones del Diccionario de la Real Academia Española definen la palabra “libro” como sigue:

“1. m. Conjunto de muchas hojas de papel u otro material semejante que, encuadernadas, forman volumen.

2. m. Obra científica, literaria o de cualquiera otra índole con extensión suficiente para formar volumen, que puede aparecer impresa o en otro soporte.”.

Por tanto, según el concepto de libro dado por la Ley 10/2007, así como por la Real Academia Española y según se deduce de la Directiva 2006/112/CE, el soporte físico en el que aparezca el libro es indiferente para que sea considerado como tal, siempre que se trate una obra científica, literaria o de cualquier otra índole con extensión suficiente para formar volumen. En particular, la Ley 10/2007 incluye dentro de este concepto a los libros electrónicos.

4.- El artículo 8 de la citada Ley 10/2007 establece lo siguiente:

“1. El International Standard Book Number, número ISBN, es el número creado internacionalmente para dotar a cada libro de un código numérico que lo identifique, y que permite coordinar y normalizar la identificación de cualquier libro para localizarlo y facilitar su circulación en el mercado, estimulando la cooperación de los proveedores y usuarios de la información bibliográfica que constituye su objeto fundamental.

2. En aplicación de las recomendaciones y orientaciones internacionales aprobadas por la Agencia Internacional del ISBN, la Agencia Española del ISBN desarrolla el sistema del ISBN en nuestro país. La Agencia Española proporcionará al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte los registros actualizados del ISBN, para garantizar la continuidad de la base de datos de libros editados en España y la de editoriales, gestionadas por dicho departamento.

(…).”.

El Real Decreto 2063/2008, de 12 de diciembre, por el que se desarrolla la Ley 10/2007, de 22 de junio, de la Lectura, del Libro y de las Bibliotecas en lo relativo al ISBN (BOE de 12 de enero de 2009), ha derogado las previsiones sobre el ISBN contenidas en el Decreto 2984/1972, de 2 de noviembre, por el que se establecía la obligación de consignar en toda clase de libros el número ISBN.

En consecuencia, la solicitud del ISBN se configura como acto potestativo, a los efectos de facilitar la comercialización de las publicaciones a través de los canales de venta, tal como se deduce del artículo 5 del citado Real Decreto 2063/2008 que establece los efectos de la asignación del ISBN:

“La asignación del ISBN tiene valor identificativo a los solos efectos de difusión y comercialización, sin que dicha asignación comporte elemento alguno de valoración de la obra registrada, ni acredite la publicación efectiva de la misma.”.

Sin perjuicio de su carácter potestativo, de acuerdo con lo previsto en el Anexo del Real Decreto 2063/2008, las publicaciones monográficas susceptibles de recibir la asignación de un ISBN son las siguientes:

“Obras monográficas impresas.

Publicaciones en Braille, o sus equivalentes en nuevas tecnologías.

Publicaciones que la editorial no tenga previsto actualizar regularmente ni continuar indefinidamente.

Separatas de artículos o números monográficos de una publicación seriada concreta.

Películas, vídeos y transparencias educativos o didácticos siempre que sean recursos didácticos de materias que se impartan en la enseñanza reglada, se indicará la materia y el curso al que va dirigida la publicación.

Audiolibros ya estén en soporte físico (casete, CD, DVD, etc.) o por Internet.

Publicaciones monográficas electrónicas, ya estén en soporte físico (como cintas legibles por máquina, disquetes o CD-ROM) o en Internet.

Copias digitales de publicaciones monográficas impresas.

Publicaciones multimedia cuyo componente principal sea el texto.

Publicaciones en microformas.

Programas informáticos educativos o didácticos que han sido diseñados con propósitos educativos o de capacitación como tutoriales para el aprendizaje.”.

5.- Este Centro directivo se ha pronunciado en la contestación vinculante de 12 de marzo de 2014, número V0677-14, expresamente, sobre que a efectos de la aplicación del tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido a las publicaciones no es relevante la existencia de códigos de identificación sobre el contenido de los mismos.

No obstante, ante la proliferación de productos de diferente naturaleza, en parte como consecuencia del desarrollo de la tecnología, entiende este Centro directivo que dicho criterio debe ser revisado con el objeto de dotar de mayor seguridad jurídica a los operadores del mercado.

Así, y sin perjuicio que la solicitud del ISBN tenga carácter voluntario, es criterio de este Centro directivo (contestación vinculante de 29 de octubre de 2020, número V3232-20, y la de 30 de octubre de 2020, número V3245-20), el considerar que la asignación del mismo a una publicación debe apreciarse como un indicio o presunción a efectos de la consideración de la misma como “libro” a efectos de la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo anterior, no obstante, debe entenderse en el marco de una interpretación acorde a la normativa armonizada, en concreto, la Directiva (UE) 2018/1713, la cual, como se ha expuesto, no autoriza a aplicar el tipo reducido a productos distintos de “libros, periódicos y revistas” como puedan ser aquellos que consistan íntegra o predominante en música o contenidos audiovisuales.

En este sentido, pueden existir ciertos productos que, al amparo de la normativa sectorial puedan disponer de ISBN en virtud del Anexo del Real Decreto 2063/2008, pero que deban excluirse de la aplicación del tipo reducido, tales como películas, vídeos, programas informáticos, publicaciones donde predomine el contenido multimedia o incluso publicaciones que por la cantidad de información externa a la propia obra que pueden llegar a incorporar mediante acceso directo a través de hipervínculos participan de la naturaleza de las bases de datos, entre otros.

6.- Por lo que se refiere a las modalidades tecnológicas en que puede llevarse a cabo el suministro de las publicaciones referidas en el artículo 91.Dos.1.2º de la Ley, hay que tener en cuenta que el progreso técnico actual permite el acceso a las mismos no sólo por medio de descargas desde una página web, para su almacenamiento en el dispositivo del usuario y uso por tiempo indefinido, por ejemplo en formato PDF, sino la visualización/transmisión en directo o en continuo de la obra ("streaming"), que no conlleva la citada descarga y almacenamiento en el dispositivo del usuario y que, por tanto, puede implicar un uso temporal de la obra.

De esta forma, ambos procedimientos a la hora de suministrar las publicaciones digitales cumplirían la misma finalidad, la de permitir la lectura de la obra en cuestión, teniendo, en ambos casos, la consideración de servicios prestados por vía electrónica. De esta forma, con independencia de que el procedimiento tecnológico permita la descarga y almacenamiento de la obra o bien su visualización/transmisión en directo o en continuo, la tributación debería ser homogénea en aras de garantizar el principio de igualdad de trato que, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria, exige que no se trate de manera diferente situaciones que son comparables y que situaciones diferentes no sean tratadas de manera idéntica, salvo que este trato esté justificado objetivamente (sentencias de 12 de noviembre de 2014, Guardian Industries y Guardian Europe/Comisión, C 580/12 P, EU:C:2014:2363, apartado 51, y de 4 de mayo de 2016, Pillbox 38, C 477/14, EU:C:2016:324, apartado 35).

En consecuencia con lo anterior, y a pesar de que la normativa interna del Impuesto, tras la transposición de la Directiva (UE) 2018/1713, no contempla expresamente la aplicación del tipo reducido en caso de préstamo de publicaciones procedentes de bibliotecas, de acuerdo con una interpretación sistemática y teleológica de la norma, debe entenderse que el tipo reducido igualmente es aplicable a los servicios prestados por vía electrónica que permitan, al menos temporalmente, como ocurre en el caso de préstamo de bibliotecas digitales, la visualización/transmisión en directo o en continuo de una obra, en la medida que, una vez más, nos encontramos ante un servicio prestado por vía electrónica cuya finalidad no es otra que facilitar la lectura de un libro, periódico o revista.

En este sentido, este Centro directivo ya se ha pronunciado al respecto en la contestación vinculante de 19 de noviembre de 2020, número V3388-20, donde estableció que:

“En conclusión, de la información suministrada en el escrito de consulta, y a falta de otros elementos probatorios, el servicio prestado por vía electrónica consistente en la suscripción a una biblioteca virtual por un periodo de tiempo determinado que permite el préstamo de libros electrónicos tributará al tipo reducido del 4 por ciento.”.

7.- Por otra parte, y en relación con los cuadernos de ejercicios objeto de consulta, debe tenerse en cuenta la reiterada doctrina de este Centro directivo en base a la Resolución de 2 de agosto de 2012, de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 6 de agosto):

“1º. Tipo impositivo aplicable a los objetos que, por sus características, solo puedan utilizarse como material escolar.

Se modifica el último párrafo del artículo 91.Dos.1.2º. de la Ley 37/1992, en aras de una aplicación más acorde con lo establecido en el anexo III de la Directiva 2006/112/CE. De esta forma, a partir del 1 de septiembre de 2012, la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento al material escolar queda limitada en esta categoría de bienes a los álbumes, partituras, mapas y cuadernos de dibujo.

Por tanto, a partir de la citada fecha tributarán al tipo general, entre otros, el material didáctico de uso escolar, incluidos los puzzles y demás juegos didácticos, mecanos o de construcción; el material escolar, incluidos, entre otros, los portalápices, agendas, cartulinas y blocs de manualidades, compases, papel coloreado y para manualidades, plastilina, pasta de modelado, lápices de cera, pinturas, témperas, cuadernos de espiral, rollos de plástico para forrar libros y el material complementario al anterior y las mochilas infantiles y juveniles escolares.

La aplicación del tipo general se realizará con independencia de que los objetos que por sus características solo puedan utilizarse como material escolar lleven impresa la leyenda «material escolar» o «uso escolar». En todo caso, mantienen la tributación al tipo reducido del 4 por ciento los álbumes, partituras, mapas y cuadernos de dibujo.

Tributan al tipo general, sin que haya habido modificación en este sentido, el material de oficina que se consideraba que no era de uso exclusivo escolar, como los folios blancos, bolígrafos, lapiceros, grapadoras, taladradoras, pósit, «tippex», pegamentos, tijeras, taladradoras, organizadores, gomas de borrar, sacapuntas, carpetas de gomas, rotuladores, marcadores, reglas, plumieres, etc., y las mochilas distintas de las escolares.

Los libros escolares, como el resto de libros, periódicos y revistas, mantienen la tributación al tipo reducido del 4 por ciento.”.

En base a la Resolución anterior, este Centro directivo ha venido manifestado, entre otros, que los cuadernos de escritura y caligrafía destinados a la enseñanza escolar y cuadernos de ejercicios de matemáticas deben tributar al tipo general del Impuesto en base a su consideración como material escolar (contestación vinculante de 26 de diciembre de 2012, número V2553-12). En el mismo sentido, los cuadernos de ejercicios en general (contestación vinculante de 5 de abril de 2013, número V1134-13).

Finalmente, la contestación vinculante de 31 de enero de 2020, número V0218-20, siguiendo el mismo criterio anteriormente señalado, dispone en relación con la tributación de los cuadernos de colorear, de escritura y de actividades lo siguiente:

“En relación con el concepto de material escolar, contenido en la anterior redacción del artículo 91, apartado dos, 1, número 2º de la Ley 37/1992, esta Dirección General de Tributos ha venido entendiendo por material escolar, el material didáctico y los demás materiales utilizables por profesores y alumnos en el desarrollo directo de las actividades pedagógicas o de enseñanza, siempre que por sus características únicamente puedan utilizarse con tal finalidad, con independencia de la condición del adquirente (Administración o centros docentes legalmente autorizados).

De acuerdo con lo anterior, cabe concluir que los productos objeto de consulta, no tienen la consideración de libros a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dichos productos responden, más bien, al concepto de material escolar, cuya categoría no se encuentra entre las mencionadas en el artículo 91, apartado dos, 1, número 2º a las que les resulta de aplicación el tipo reducido del 4 por ciento.”.

Hay que tener en cuenta, además, que ante la ausencia de un concepto legal de “cuaderno” debe considerarse la definición dada por el Diccionario de la Real Academia Española, según el cual, en su acepción más corriente y usual dice: “Conjunto o agregado de algunos pliegos de papel, doblados y cosidos en forma de libro” o una segunda acepción: “Libro pequeño o conjunto de papel en que se lleva la cuenta y razón, o en que se escriben algunas noticias, ordenanzas o instrucciones.”.

Finalmente, en la reciente contestación vinculante de 4 de enero de 2021, número V0003-21, recogiendo todos los criterios anteriores, se concluyó que productos como cuadernos de colorear, de escritura y de actividades, que sean susceptibles de ser catalogados como material escolar y que no tengan la consideración de libro, quedarían fuera del ámbito de aplicación del tipo reducido del 4 por ciento. En este sentido, este Centro directivo ha venido entendiendo por material escolar, el material didáctico y los demás materiales utilizables por profesores y alumnos en el desarrollo directo de las actividades pedagógicas o de enseñanza, siempre que por sus características únicamente puedan utilizarse con tal finalidad, con independencia de la condición del adquirente (Administración o centros docentes legalmente autorizados).

No obstante, dichos productos cuando cumplieran los requisitos expuestos en los apartados anteriores de la presente contestación y, por tanto, pudiesen ser considerados libros, tributarán al tipo reducido del 4 por ciento.

En este sentido, cabe destacar, como ya se ha apuntado anteriormente, que la consignación del código ISBN en dichos productos debe apreciarse como un indicio o presunción a efectos de la consideración de la publicación como “libro” a efectos de la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio que no toda publicación que dispone del mismo deba considerarse como tal sino que, en todo caso, debe tratarse de una obra científica, literaria o de cualquiera otra índole con extensión suficiente para formar volumen, que puede aparecer impresa o en otro soporte, de acuerdo con la definición general.

8.- Por otra parte, hay que tener en cuenta que, tal como indica la consultante, se puede suministrar, por precio único a las escuelas, varios de los productos/servicios a los que se refiere el escrito de consulta, en concreto, el suministro de la guía junto con el acceso a la plataforma educativa que contiene, en formato digital, el mismo contenido que la versión física así como material multimedia complementario, la formación al profesorado y, opcionalmente, además, los cuadernos de ejercicios en formato digital.

A estos efectos, deberá analizarse, por tanto, si las operaciones efectuadas por la consultante constituyen dos o más operaciones independientes o bien una única operación efectuada por la consultante a favor del destinatario.

Es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

9.- En consecuencia y descendiendo al supuesto objeto de consulta, se informa que:

- El suministro de libros electrónicos, por ejemplo, mediante la descarga de los mismos a través de una página web, constituye una prestación de servicios por vía electrónica que debe tributar al tipo del 4 por ciento en virtud del artículo 91.Dos.1, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con la nueva redacción dada por la Disposición Final Segunda del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril.

El tipo reducido del 4 por ciento también sería de aplicación en caso que el suministro de los citados libros electrónicos, como operación principal, se acompañase, de forma accesoria, del acceso en línea de los adquirentes de dichas publicaciones a determinadas herramientas de la plataforma de aprendizaje. De tal forma que dichos contenidos digitales adicionales fueran también accesorios a una versión física del libro electrónico y no configuren un producto distinto e independiente del eventual formato físico del libro electrónico, como podría ser una aplicación o programa interactivo o una plataforma de acceso a bases de datos digitales.

- Por lo que respecta a los servicios de formación prestados por el consultante con el objetivo de ilustrar al profesorado sobre la metodología contenida en el propio manual, del escrito de consulta y a falta de otros elementos de prueba disponibles, parece desprenderse que dicho servicio formativo no constituiría un fin en sí mismo para el destinatario, sino el medio para disfrutar en mejores condiciones de la operación principal, permitiendo el necesario conocimiento sobre la metodología a seguir para su puesta en práctica por el profesorado.

Bajo estas circunstancias, y como establece la doctrina de este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 9 de agosto de 2016, número V3586-16, aun reconociendo que los servicios de enseñanza sobre determinadas materias pudieran resultar exentos en aplicación del artículo 20 de la Ley 37/1992, no será de aplicación tal exención cuando los servicios sean accesorios de ventas, arrendamientos, cesiones u operaciones similares, en cuyo caso seguirán el régimen jurídico que corresponda a la prestación principal, en este caso, el suministro de las guías para el profesor, ya sea en formato físico o electrónico.

- Por el contrario, y en relación con la posibilidad de que pueda considerarse como accesorio, igualmente, el suministro por vía electrónica de los cuadernos de ejercicios, que tienen como destinatario último a los alumnos para que pongan en práctica los conocimientos explicados en clase por el profesor a través del manual o guía a que se refiere el escrito de consulta, entiende este Centro directivo que los mismos no son un medio para disfrutar mejor de la operación principal, a diferencia de la formación a la que se ha hecho referencia, sino que constituye un fin en sí mismo para el propio alumno, motivo por el cual, debe considerarse como una operación independiente, debiendo tributar al tipo impositivo que le corresponda de acuerdo con lo expuesto en el punto séptimo de la presente contestación.

- Finalmente, el acceso a la aplicación desarrollada por la consultante para que el alumno pueda practicar ejercicios de matemáticas se configuraría como un producto distinto e independiente del eventual formato físico del libro electrónico y distinto igualmente a la plataforma electrónica en la que se accede al propio contenido de la guía y diverso material accesorio. En consecuencia, este servicio prestado por el consultante relacionado con la aplicación informática para practicar ejercicios de matemáticas debería tributar al tipo general del Impuesto del 21 por ciento.

El tipo general será igualmente aplicable al suministro del material manipulativo a que se refiere el escrito de consulta (el cual no es objeto de descripción expresa en la misma), al no ser de aplicación ningún tipo reducido previsto en la normativa del Impuesto.

10.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.