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IRPF V0481-21 - 04/03/2021

Consultation number: 
V0481-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Departure date: 
04/03/2021
Regulation: 
Ley 37/1992 arts. 92, 101, 108, 121
Description of facts: 

La entidad consultante, dedicada a la promoción inmobiliaria y al arrendamiento de locales y viviendas, va a transmitir uno de los inmuebles cedidos en arrendamiento.

Issue raised: 

Sectores diferenciados, en particular, consideración del importe que debe tenerse en cuenta para el cálculo del volumen de operaciones a efectos de poder considerar el arrendamiento de locales y viviendas como actividad accesoria de la actividad principal de promoción inmobiliaria.

Asimismo, se consulta si el importe de la transmisión afecta al cálculo de la prorrata al tratarse de un bien de inversión por su afectación al arrendamiento.

Complete answer: 

1.- El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el sujeto pasivo deberá ajustarse a los requisitos y limitaciones previstos por el capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).

En particular, el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, que dispone lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

Cuando un empresario o profesional realiza simultáneamente operaciones sujetas y otras exentas, que no originan derecho a la deducción de las cuotas soportadas, en primer lugar habrá que determinar si las actividades realizadas conforman distintos sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

A estos efectos, el artículo 101 de la Ley 37/1992 dispone que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

Por su parte, el artículo 9, número 1º, letra c), letra a’) de la Ley del Impuesto establece los criterios para la aplicación de sectores diferenciados en los siguientes términos:

“A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”.

2.- La determinación de la existencia o no de sectores diferenciados de actividad del sujeto pasivo deberá efectuarse, pues, de la siguiente forma:

- En primer lugar, se determinarán las actividades económicas distintas y sujetas al Impuesto que realiza el empresario o profesional.

A tales efectos, hay que señalar que el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (BOE de 28 de abril), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos” las actividades clasificadas con tres dígitos.

Por consiguiente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades económicas distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos.

No obstante, no se reputará distinta de una actividad aquella otra actividad accesoria a la primera que contribuya a su realización y cuyo volumen de operaciones no exceda del 15 por ciento del de aquella.

Esta actividad accesoria seguirá el mismo régimen de la actividad de la que depende a efectos de su inclusión en el correspondiente sector diferenciado de la actividad del sujeto pasivo, esto es, de concluirse la accesoriedad en los términos del artículo 9.1º.c), a’), anteriormente transcrito, tanto la actividad accesoria como la actividad principal de la que depende esta última formarán siempre parte del mismo sector diferenciado pero, no obstante, cada una de ellas tributará según el régimen que le sea propio en función de su propia naturaleza.

- En segundo lugar, se determinará cuál de entre las referidas actividades es la actividad económica principal: aquella en la que tuviese un mayor volumen de operaciones.

En este punto, se debe señalar, que, en relación con el cómputo del volumen de operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 121 de la Ley 37/1992, dispone que:

“Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.

En los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional, el volumen de operaciones a computar por el sujeto pasivo adquirente será el resultado de añadir al realizado, en su caso, por este último durante el año natural anterior, el volumen de operaciones realizadas durante el mismo período por el transmitente en relación a la parte de su patrimonio transmitida.

Dos. Las operaciones se entenderán realizadas cuando se produzca o, en su caso, se hubiera producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Tres. Para la determinación del volumen de operaciones no se tomarán en consideración las siguientes:

1.º Las entregas ocasionales de bienes inmuebles.

2.º Las entregas de bienes calificados como de inversión respecto del transmitente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108 de esta Ley.

3.º Las operaciones financieras mencionadas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención, así como las operaciones exentas relativas al oro de inversión comprendidas en el artículo 140 bis de esta Ley, cuando unas y otras no sean habituales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.”.

En base a todo lo anterior, este Centro directivo le informa que, a efectos del cálculo del volumen de operaciones de acuerdo con lo previsto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, deberán tenerse en cuenta la totalidad de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto, incluidas las exentas, efectuadas por la entidad consultante.

- Posteriormente, se determinarán por separado los porcentajes de deducción que corresponden a cada una de las referidas actividades económicas distintas, aplicando respecto de cada una de ellas lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley del Impuesto.

- La actividad principal y, en su caso, todas las demás actividades económicas distintas de ella cuyos respectivos porcentajes de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales de porcentaje de deducción de la actividad principal, constituirán un sector diferenciado de actividad. El resto de las actividades económicas distintas de las anteriores que, en su caso, desarrollase la entidad constituirán otro sector diferenciado de actividad.

Es importante señalar que una vez delimitado el sector diferenciado de la actividad del empresario o profesional, para la determinación del régimen de deducción de dicho sector diferenciado habrá que tener en cuenta si el sujeto pasivo, en el ejercicio de las actividades incluidas en el mismo efectúa conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

A estos efectos deberán analizarse de forma independiente las actividades accesorias respecto de las que dependan para determinar el régimen de deducción del sector diferenciado, lo que podrá dar lugar, en su caso, aplicar la regla de la prorrata a fin de determinar el porcentaje de deducción aplicable a dicho sector diferenciado. De este modo, una actividad accesoria puede estar exenta aun cuando la actividad de la que depende esté sujeta y no exenta, y viceversa. Precisamente de esta circunstancia puede derivar en la necesidad de aplicar la regla de prorrata, para determinar la deducibilidad de las cuotas soportadas en un sector diferenciado constituido exclusivamente por dos actividades, en la que una es accesoria de la otra en los términos señalados en el referido artículo 9 de la Ley 37/1992.

En este sentido, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

3.- De acuerdo con la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta, la entidad consultante es una entidad que tiene como objeto social la promoción inmobiliaria y que ha comenzado a desarrollar la actividad de arrendamiento de viviendas y locales.

Como se ha indicado previamente, el establecimiento de un sector diferenciado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido está sometido al cumplimiento simultáneo de dos requisitos como son que tanto las actividades realizadas como los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se entiende que una actividad económica es distinta cuando tenga asignado grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, lo cual sucede cuando su clasificación a nivel de tres dígitos no coincide.

Se entiende que los regímenes de deducción son distintos cuando el porcentaje de deducción difiere en más de 50 puntos porcentuales.

Tal y como se ha señalado en el apartado 2 de esta contestación, el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (Boletín Oficial del Estado de 28), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos”, como se indicaba, las actividades clasificadas con tres dígitos.

De acuerdo con lo anterior, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades distintas aquéllas que se correspondan con grupos diferentes en la referida clasificación.

La actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, incluyendo tanto viviendas como locales, tiene asignado el epígrafe 682 de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas mientras que la promoción inmobiliaria tiene asignado el epígrafe 411. Se trata de epígrafes distintos por lo que se entiende cumplido el primer requisito citado.

En relación con los regímenes de deducción, la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles es una actividad sujeta al Impuesto y que estará exenta, de conformidad con el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, cuando tengan por objeto edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas. Por tanto, la actividad de arrendamiento tendrá asociado un porcentaje de deducción que vendrá dado en función del importe derivado de cada uno de estos dos tipos de arrendamiento (exento y no exento).

Por su parte, la promoción inmobiliaria, clasificada en distinto grupo CNAE que la actividad arrendaticia, tendrá asociado, con carácter general, un régimen de deducciones del 100 por cien.

En estas circunstancias, cuando el porcentaje de deducción de la actividad de arrendamiento difiera en más de 50 puntos porcentuales del de la actividad de promoción inmobiliaria, la entidad consultante tendrá dos sectores diferenciados de actividad.

Por otro lado, se debe reconocer que no hay en la normativa reguladora de los regímenes indicados una definición o una regla específica que sirva para delimitar el concepto de "actividad accesoria". No obstante, es doctrina reiterada de este Centro directivo considerar que las actividades accesorias son aquéllas que coadyuvan, facilitan o complementan la realización de la actividad principal, es decir, son actividades que no se realizan aisladamente por el empresario o profesional y que no son autónomas de la actividad principal.

Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el respeto del principio de neutralidad fiscal tiene una función esencial, entre otras, para la aplicación de las exenciones previstas en la Ley del Impuesto. En efecto, este principio es inherente al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido e implica que todas las actividades económicas deben tratarse de la misma forma. Es decir, este principio se opone a que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de modo diferente en cuanto a la percepción del Impuesto.

Además, también es doctrina del citado Tribunal el considerar que las excepciones establecidas en el Impuesto deben interpretarse de manera estricta, porque son una excepción a la tributación general sobre el consumo y, por ello, podrían provocar un falseamiento de la competencia.

Por todo ello, cabe concluir que los servicios de arrendamiento de vivienda prestados por la entidad consultante distintos de los que engloban su actividad principal (promoción inmobiliaria) son autónomos e independientes de esta última, no teniendo la consideración de actividades accesorias. Todo ello con independencia de que la entidad consultante, a través de estos servicios, pueda conseguir financiación para el desarrollo de los fines que constituyen su objeto social principal.

De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante, cuando presta sus servicios de arrendamiento, está prestando unos servicios que son totalmente autónomos, independientes y distintos de la actividad principal por lo que, en el caso de que tengan un régimen de deducción distinto al de esta última, formarán un sector diferenciado de la actividad económica a efectos de lo previsto en el artículo 9 de la Ley 37/1992.

Por consiguiente, en el caso de que los regímenes de deducción de la actividad de promoción y de la actividad de arrendamiento difieran en más de 50 puntos porcentuales, la deducción de las cuotas soportadas por la entidad consultante deberá ajustarse a lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 37/1992, que regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional y que establece lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letras a´), c´) y d’) de esta Ley.

Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.

Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior y siempre que no pueda aplicarse lo previsto en el mismo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por ciento si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso.

Dos. La Administración podrá autorizar la aplicación de un régimen de deducción común a los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo determinados únicamente por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra a') de esta Ley.

La autorización no surtirá efectos en el año en que el montante total de las cuotas deducibles por la aplicación del régimen de deducción común exceda en un 20 por ciento al que resultaría de aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada sector diferenciado.

La autorización concedida continuará vigente durante los años sucesivos en tanto no sea revocada o renuncie a ella el sujeto pasivo.

Reglamentariamente se establecerán los requisitos y el procedimiento a los que deban ajustarse las autorizaciones a que se refiere este apartado.”.

En idénticos términos se ha manifestado esta Dirección General anteriormente, como, por ejemplo, en la contestación vinculante de fecha 18 de junio de 2010, consulta número V1378-10.

4.- Por lo que respecta a la segunda cuestión planteada, el artículo 104 de la Ley 37/1992, establece la fórmula para el cálculo del porcentaje de prorrata, señalando en su apartado dos, número 2º, las reglas para la determinación del denominador de dicho porcentaje.

A su vez, el apartado tres del precitado artículo 104 señala una serie de partidas que no han de computarse en ninguno de los términos del porcentaje de prorrata, citando en su número 3º las siguientes:

“3.º El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.”.

A este respecto, hay que tener en cuenta el concepto de bien de inversión previsto en el artículo 108, apartado primero, de la Ley del Impuesto de acuerdo con el cual:

“Uno. A los efectos de este impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

(…).”.

En este sentido y en lo que a la entidad consultante respecta, los inmuebles adquiridos con la intención de destinarlos a la actividad de arrendamiento tendrán la consideración de bienes de inversión a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Este criterio ha sido expresamente manifestado por el Tribunal Económico Administrativo Central en la Resolución de 11 de mayo de 2011 que establece que:

“Por tanto, el elemento fundamental de los bienes de inversión, a efectos del impuesto, es la posibilidad de su utilización por un período superior al año, para los fines de una actividad económica, por lo que no podrán tener la consideración de bienes de inversión los bienes que, aún estando destinados a permanecer afectos al activo empresarial por más de un año, no son utilizados como medio de explotación o instrumento de trabajo en la actividad.

Así, no tendrán tal consideración los inmuebles cuyo destino normal es el de su transmisión. Por el contrario, los inmuebles destinados a su explotación mediante arrendamiento en la medida en que cumplan los demás requisitos expuestos, tienen la consideración de bienes de inversión a los efectos de este tributo.”.

En consecuencia, el importe de las transmisiones de los citados inmuebles destinados al arrendamiento por la entidad consultante no deberá tenerse en cuenta a efectos del cálculo de la prorrata de deducción por aplicación de lo dispuesto en el art. 104.Tres.3º de la Ley del Impuesto.

Por lo que respecta al régimen de deducciones previsto para los bienes de inversión, y dado que, de acuerdo con la información suministrada, la entidad consultante se encuentra en prorrata, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en los artículos 107 a 110 de la Ley 37/1992 en relación con las regularizaciones de la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.