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IRPF V0491-21 - 04/03/2021

Consultation number: 
V0491-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Departure date: 
04/03/2021
Regulation: 
Ley 37/1992 art. 154-Dos
Ley 37/1992 art. 94-Uno
Description of facts: 

La mercantil consultante realiza la actividad de comercio al por menor por correspondencia o a través de internet mediante la modalidad de dropshipping.

Issue raised: 

Se cuestiona el derecho a deducir las cuotas soportadas de servicios de publicidad y marketing adquridos para el desarrollo de su actividad de dropshipping.

Complete answer: 

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…)”.

Por otra parte, el artículo 8 de la Ley 37/1992 define las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

De conformidad con lo anterior, el consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones de venta efectuadas por el mismo deben ser calificadas, como entregas de bienes y que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

Adicionalmente, el artículo 18 de la Ley 37/1992 define las importaciones como:

“Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.”.

Por último, dispone el artículo 17 de la Ley 37/1992 que estarán sujetas al impuesto “las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.

De la información contenida en el escrito de consulta se deduce que la consultante actúa en nombre propio puesto que adquiere los bienes de un proveedor chino y luego los revende a sus clientes. En estas circunstancias, estaremos ante dos entregas de bienes independientes, la que realiza el proveedor a la consultante y la que realiza ésta última, en nombre propio, con respecto al consumidor final.

2.- La operativa descrita por la consultante ya ha sido objeto de consulta en otras ocasiones, por todas, en la contestación a la consulta vinculante de 3 de noviembre de 2014, con número de referencia V2970-14, por lo que este Centro directivo se remite a la misma para mayor detalle.

En resumen, y de acuerdo con el criterio manifestado por este Centro directivo en la referida consulta, el tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas por la consultante sería el siguiente:

1º, Las entregas efectuadas por el proveedor chino a favor de la consultante estarán no sujetas a dicho Impuesto toda vez que los bienes objeto de entrega no se encuentran en el territorio de aplicación del Impuesto en el momento de la puesta a disposición a favor de la consultante, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la Ley.

2º. La entrega subsiguiente de la consultante a los consumidores finales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto tampoco se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho territorio por no encontrarse en el mismo el lugar de inicio del transporte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68. Dos.1º de la Ley.

3º. El mismo criterio de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido se aplicará en caso de ventas de artículos a particulares establecidos en otros Estados Miembros o países que no pertenezcan a la Comunidad con transporte directo desde China a los anteriores al no radicar el lugar de inicio de dicho transporte en el territorio de aplicación del Impuesto.

4º. Por último, la introducción de los bienes en el territorio de aplicación del Impuesto determinará la realización del hecho imponible importación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley,

De la información contenida en el escrito de consulta, es el particular, adquirente de los bienes, quien asume la posición de importador, motivo por el cual será aquel el sujeto pasivo de la citada operación y quien tendrá que estar a los requisitos y aspectos procedimentales contenidos en la normativa aduanera.

En definitiva, y como conclusión de lo anterior, la actividad empresarial desempeñada por la consultante y objeto de consulta no da lugar a ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Por su parte, el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, se ocupa de regular los requisitos y limitaciones para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto.

Como señala el artículo 93 de la Ley, pueden hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

Además de la condición de empresario o profesional, la deducibilidad de las cuotas soportadas está condicionada al cumplimiento del resto de los requisitos señalados en la Ley en particular, conforme prevé el artículo 92 de la Ley 37/1992, los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las operaciones siguientes:

“1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

2.º Las importaciones de bienes.

3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.

4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.”.

La consultante no podrá deducir en el territorio de aplicación de Impuesto cuotas del impuesto sobre el valor añadido u otros impuestos sobre el volumen de negocios que haya soportado en otros países. Lo anterior deberá entenderse sin perjuicio de lo establecido en el artículo 117 bis de la Ley 37/1992 respecto de la devolución de empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla correspondiente a cuotas soportadas por operaciones efectuadas en la Comunidad con excepción de las realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

El artículo 94 de la Ley señala que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de, entre otras, las operaciones efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que supongan entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido o para la realización de operaciones que realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo, como pudiera ser el supuesto objeto de consulta.

Por otra parte, conviene traer a colación el artículo 97 de la Ley 37/1992, que regula cuáles serán los documentos justificativos del derecho a la deducción:

“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

(…)

Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.

(…).”.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.