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IRPF V0492-21 - 04/03/2021

Consultation number: 
V0492-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Departure date: 
04/03/2021
Regulation: 
Ley 37/1992 arts. 4,5
Description of facts: 

El consultante es una sociedad mercantil que va a usar una plataforma "web" para financiar proyectos de micromecenazgo en los que se entregará como recompensa unas gafas graduadas o sin graduar con protección para ordenador enviados directamente desde China.

Issue raised: 

1. Calificación de las aportaciones realizadas por los donantes a cambio del producto.

2. Tratamiento de las ventas realizadas a clientes radicados en territorio de aplicación del Impuesto, Unión Europea o terceros países.

Complete answer: 

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, el consultante, como promotor del desarrollo de un proyecto de micromecenazgo, podría tener la consideración de empresario o profesional conforme a los criterios anteriores, lo que determinará la sujeción al Impuesto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el territorio de aplicación del Impuesto en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

2.- En cuanto a la actividad empresarial desarrollada por la plataforma de internet consistente en la financiación de proyectos a través de dicha plataforma, debe tenerse en cuenta que el ejercicio de tal actividad ha sido objeto de regulación por la Ley 5/2015, de 27 de abril, de fomento de la financiación empresarial (BOE de 28 de abril), que en su Título V regula el régimen jurídico de las plataformas de financiación participativa.

En particular, el artículo 46 define, en su apartado primero, las plataformas de financiación participativa como “las empresas autorizadas cuya actividad consiste en poner en contacto, de manera profesional y a través de páginas web u otros medios electrónicos, a una pluralidad de personas físicas o jurídicas que ofrecen financiación a cambio de un rendimiento dinerario, denominados inversores, con personas físicas o jurídicas que solicitan financiación en nombre propio para destinarlo a un proyecto de financiación participativa, denominados promotores.”.

No obstante el apartado segundo de dicha artículo aclara que “no tendrán la consideración de plataformas de financiación participativa las empresas que desarrollen la actividad prevista en el apartado anterior cuando la financiación captada por los promotores sea exclusivamente a través de:

a) Donaciones.

b) Venta de bienes y servicios.

c) Préstamos sin intereses.”.

Del escrito de consulta resulta que la plataforma web funciona por el sistema de “crowdfunding”, permitiendo financiar proyectos con las aportaciones dinerarias de multitud de personas, que reciben a cambio del promotor del proyecto unas recompensas. En estos casos en los que el inversor espera recibir una remuneración dineraria por su participación, se trataría del esquema propio de plataformas de financiación participativa regulado por la mencionada Ley 5/2015.

3.- Una vez calificada la actividad por su naturaleza, procede analizar la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido lo cual se debe realizar, en este caso concreto, desde la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su interpretación de la Directiva 2006/112/CEE, de 28 de noviembre, del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

En este particular se podrían traer a colación las Sentencias de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, y de 27 de abril de 1999, Kuwait Petroleum, Asunto C-48/97.

Así, la primera de las sentencias establece en su apartado 14 lo siguiente:

"De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza a "a título oneroso" en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible, si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.".

En parecidos términos la sentencia Kuwait Petroleum señala en su apartado 26:

"26. Procede señalar, en primer lugar, que una entrega de bienes sólo se efectúa "a título oneroso" en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva si existe entre quien realiza la entrega y el comprador una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, y el precio percibido por quien realiza la entrega constituye el contravalor efectivo del bien suministrado.".

De la información aportada en el escrito de consulta resulta que los aportantes de financiación para el desarrollo del proyecto recibirán como recompensa unas gafas graduadas o sin graduar con protección para el ordenador.

En tal caso, las cuantías entregadas por los aportantes podrían constituir la contraprestación de los bienes y servicios que van a percibir, en la medida en que solo pueden disfrutar de dichos bienes quienes aportan determinadas cantidades y bajo la premisa que quienes llevan a cabo los proyectos tengan la consideración de empresario o profesional en los términos señalados. En este caso, la entrega de dichas cuantías constituye la contraprestación de una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- De la información contenida en el escrito de consulta se pone de manifiesto que el consultante actúa en nombre propio y que los bienes son enviados directamente por los proveedores a sus clientes finales desde un país tercero, en particular desde China.

En este sentido, el artículo 17 de la Ley 37/1992 define el hecho imponible importación, de la siguiente forma:

“Estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.

El artículo 18 delimita el concepto de importaciones de bienes a efectos del Impuesto, estableciendo en su apartado uno.1º que tendrá la consideración de tal:

“La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.”.

El tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas por la consultante sería el siguiente:

1º. Las entregas efectuadas por el proveedor chino a favor de la consultante estarán no sujetas a dicho Impuesto toda vez que los bienes objeto de entrega no se encuentran en el territorio de aplicación del Impuesto en el momento de la puesta a disposición a favor de la consultante, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la Ley.

2º. La entrega subsiguiente de la consultante a los consumidores finales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto tampoco se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho territorio por no encontrarse en el mismo el lugar de inicio del transporte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Dos.1º de la Ley.

3º. El mismo criterio de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido se aplicará en caso de ventas de artículos a particulares establecidos en otros Estados Miembros o países que no pertenezcan a la Comunidad con transporte directo desde China a los anteriores al no radicar el lugar de inicio de dicho transporte en el territorio de aplicación del Impuesto.

4º. Por último, la introducción de los bienes en el territorio de aplicación del Impuesto determinará la realización del hecho imponible importación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley 37/1992.

De la información contenida en el escrito de consulta, es el particular aportante de los fondos, adquirente de las gafas, quien asumen la posición de importador, motivo por el cual será aquel el sujeto pasivo de la citada operación y quien tendrá que estar a los requisitos y aspectos procedimentales contenidos en la normativa aduanera y declarar, en su caso, el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la importación.

5.- En relación con las obligaciones de emitir factura, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

Dicha norma reglamentaria, en la medida en que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto armonizado a nivel comunitario, es transposición de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyos artículos 217 a 240 establecen normas y condiciones relativas a la facturación en el ámbito del impuesto.

En particular el artículo 2 del Reglamento de facturación señala lo siguiente:

“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

El apartado 3 de dicho artículo 2 señala cuando se deben aplicar los preceptos del Reglamento de facturación, estableciendo lo siguiente:

“3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos:

a) Cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiera se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en los siguientes supuestos:

(…)

b) Cuando el proveedor o prestador esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, a partir del cual se efectúa la entrega de bienes o prestación de servicios y dicha entrega o prestación, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en los siguientes supuestos:

a´) Cuando la operación esté sujeta en otro Estado miembro, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación y la factura no sea materialmente expedida por este último en nombre y por cuenta del proveedor del bien o prestador del servicio.

b´) Cuando el prestador del servicio se encuentre acogido al régimen especial a que se refiere la sección 3ª del capítulo XI del título IX de la Ley del Impuesto y sea España el Estado miembro de identificación.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior el obligado tributario tendrá la obligación de emitir facturas por las operaciones realizadas. No obstante lo anterior, en la medida que no se cumplen con los requisitos previstos en el artículo 2.3 del Reglamento de facturación la expedición de dichas facturas no se regirá por lo previsto en dicho Reglamento.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.