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IRPF V0513-20 - 03/03/2020

Consultation number: 
V0513-20
Undefined
DGT Organ: 
SG de IRPF
Departure date: 
03/03/2020
Regulation: 
Convenio entre España y Francia (BOE núm. 6, de 7 de enero de 1964). Ley 22/2009 arts. 28 y 32. Ley 35/2006 arts. 9 y 10
Description of facts: 

En octubre de 2019 falleció en Francia una mujer. La causante era funcionaria en situación administrativa de servicio activo, destinada en el Liceo español de París, donde residió los tres años anteriores al fallecimiento.

El consultante es heredero de la fallecida y tiene residencia habitual en España.

Issue raised: 

¿Qué Administración es competente para gestionar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones?

Complete answer: 

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este centro directivo informa lo siguiente:

En primer lugar, debe señalarse lo dispuesto en el Convenio entre España y Francia para evitar la doble imposición y establecer normas de asistencia administrativa recíproca en materia de impuestos sobre la renta e impuestos sobre las herencias (BOE núm. 6, de 7 de enero de 1964), en particular lo dispuesto en los siguientes artículos:

«Artículo 1.

El presente Convenio se aplica a las personas residentes en ambos Estados contratantes o en uno de ellos.».

«Artículo 3.

1. A los efectos del presente Convenio se considera residente en un Estado contratante a toda persona que, en virtud de la legislación de dicho Estado, esté sujeta a la imposición de este Estado, en razón de su domicilio, su residencia, su estatuto jurídico, su sede de dirección o cualquier otro criterio análogo.

2. Cuando, según la disposición del párrafo 1 anterior, una persona física se considere residente en ambos Estados contratantes el caso se resolverá según las siguientes reglas:

a) Esta persona se considera residente en el Estado contratante en el que disponga de una vivienda permanente. Cuando disponga de una vivienda permanente en ambos Estados contratantes se considera residente en el Estado contratante con el cual mantenga lazos personales y económicos más estrechos (centro de intereses vitales).

[…].».

«Artículo 29.

[…]

2. La finalidad de este Convenio es evitar la doble imposición que puede producirse al fallecimiento de una persona residente en uno de los dos Estados contratantes, por la exacción simultánea de los impuestos españoles y franceses sobre las herencias.

[…].».

De otra parte, los artículos 28 y 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE núm. 305, de 19 de diciembre de 2009), disponen lo siguiente:

«Artículo 28. Residencia habitual de las personas físicas.

1. A efectos de lo dispuesto en este Título, se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma:

1.º Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días:

[…]

b) Del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

[…]

Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales.

Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual, definiéndose ésta conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2.º Cuando no fuese posible determinar la permanencia a que se refiere el punto 1.º anterior, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma donde tengan su principal centro de intereses, considerándose como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinada por los siguientes componentes de renta:

a) Rendimientos de trabajo, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de trabajo respectivo, si existe.

b) Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivados de bienes inmuebles, que se entenderán obtenidos en el lugar en que radiquen éstos.

c) Rendimientos derivados de actividades económicas, ya sean empresariales o profesionales, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de gestión de cada una de ellas.

3.º Cuando no pueda determinarse la residencia conforme a los criterios establecidos en los puntos 1.º y 2.º anteriores, se considerarán residentes en el lugar de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

[…].».

«Artículo 32. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio.

2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:

a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones ``mortis causa´´ y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.

[…]

5. En los supuestos previstos en las letras a) y c) del apartado 2 anterior, se aplicará la normativa de la Comunidad Autónoma en la que el causante o donatario hubiere tenido su residencia habitual conforme a lo previsto en el artículo 28.1.1º.b) de esta Ley.».

En relación con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los artículos 9 y 10 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE núm. 285, del 1 de enero de 2007) –en adelante LIRPF– regulan la residencia en estos términos:

«Artículo 9. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español.

1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte.

[…].».

«Artículo 10. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio extranjero.

1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:

a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.

b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.

c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.

d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.

2. No será de aplicación lo dispuesto en este artículo:

a) Cuando las personas a que se refiere no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en aquél.

[…].».

De acuerdo con los preceptos transcritos procede contestar a la cuestión planteada en los siguientes términos:

El Convenio entre España y Francia para evitar la doble imposición y establecer normas de asistencia administrativa recíproca en materia de impuestos sobre la renta e impuestos sobre las herencias (BOE núm. 6, de 7 de enero de 1964) establece en sus artículos 30 y siguientes unos criterios de sujeción para determinados bienes, derechos u obligaciones, así por ejemplo el artículo 31 sujeta los bienes inmuebles donde radiquen y el artículo 33 los bienes muebles corporales donde se encuentren en el momento del fallecimiento, en los siguientes términos:

«Artículo 30.

Los bienes inmuebles (incluidos los accesorios) solo se someten al impuesto sobre las herencias en el Estado contratante en que están sitos. El ganado y aperos de labranza que se utilicen en una explotación agrícola o forestal tributarán únicamente en el Estado contratante en que esta esté situada.

[…].».

«Artículo 33.

Los bienes muebles corporales, incluido el mobiliario, la ropa, el ajuar doméstico y los objetos y colecciones de arte distintos de los muebles a los que se refieren los artículos 31 y 32, se someten al impuesto sobre herencias en el lugar en que estén efectivamente en la fecha de la muerte del causante.

[…].».

En consecuencia, para la resolución de la consulta planteada se parte del supuesto de que la totalidad del patrimonio de la causante se encuentra ubicado en España. En caso contrario, los causahabientes habrán de liquidar el impuesto sobre sucesiones francés por los bienes muebles corporales que, al tiempo de fallecer la causante, se encontraban efectivamente en Francia.

De acuerdo con el escrito de consulta, los causahabientes son residentes en España, por lo tanto, en aplicación de los artículos 1, 3 y 29.2 del Convenio entre España y Francia para evitar la doble imposición y establecer normas de asistencia administrativa recíproca en materia de impuestos sobre la renta e impuestos sobre las herencias, antes transcritos, estarán sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante ISD– español regulado en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE núm. 303, de 19 de diciembre de 1987) –en adelante LISD–.

Partiendo de esta consideración, en las llamadas Comunidades Autónomas de régimen común (todas salvo las del País Vasco y Navarra), la determinación de la Administración competente para la exacción del ISD, se encuentra regulada en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE núm. 305, de 19 de diciembre de 2009). En concreto en sus artículos 28 y 32, que regulan un procedimiento con dos pasos. En primer lugar, determinación de si el rendimiento corresponde a la Administración General del Estado o a alguna Comunidad Autónoma y, en segundo lugar, determinación, en su caso, de cuál es la Comunidad Autónoma a la que le corresponde.

Así, el primer paso en cuanto a las adquisiciones «mortis causa» se refiere se regula en el artículo 32 de la Ley 22/2009, que establece la regla general de delimitación en sus apartados 1 y 2.c), antes transcrito.

Conforme al precepto transcrito, el rendimiento del ISD que se ha cedido a las Comunidades Autónomas es el que se produzca en su territorio y –precisa el precepto– se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el de los sujetos pasivos residentes en España. De acuerdo con este postulado, no se ha cedido a las Comunidades Autónomas el rendimiento del impuesto de los sujetos pasivos no residentes en España.

Por tanto, el primer requisito para que el rendimiento del impuesto corresponda a una Comunidad Autónoma es que el sujeto pasivo –en las adquisiciones lucrativas «mortis causa», el causahabiente– sea residente en España; a sensu contrario, el rendimiento de los sujetos pasivos no residentes siempre corresponderá a la Administración General del Estado.

Pero este primer requisito no es suficiente, porque el precepto transcrito exige otro más: que se produzca el punto de conexión. Y en las adquisiciones lucrativas «mortis causa», el punto de conexión es que, en la fecha de devengo del impuesto, el causante tuviera su residencia habitual en una Comunidad Autónoma –artículo 32.2.a) de la Ley 22/2009–. Por lo tanto, los requisitos para que el rendimiento del ISD de una adquisición lucrativas «mortis causa» corresponda a una Comunidad Autónoma son los dos siguientes:

Que el sujeto pasivo –en las adquisiciones lucrativas «mortis causa», el causahabiente– sea residente en España.

Que, a la fecha del devengo del impuesto, el causante tenga su residencia habitual en una Comunidad Autónoma.

Cumplidos estos dos requisitos, el rendimiento del impuesto corresponderá a una Comunidad Autónoma –siempre– y no al Estado. Ahora bien, en el presente supuesto, la causante residió en Francia durante los tres años anteriores al fallecimiento.

Para la determinación de la residencia habitual de la causante habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley 22/2009, antes transcrito, en virtud del cual una persona física se considera residente de la Comunidad Autónoma en la que haya residido el mayor número de días de los cinco años inmediatos anteriores al devengo del ISD.

Remite el artículo 28 de la Ley 22/2009 a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la determinación de esta residencia. Así, el consultante señala que el artículo 10 de la LIRPF atribuye la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a determinados funcionarios en activo que tienen su residencia habitual en el extranjero por razón de su cargo. Ahora bien, no puede considerarse que este artículo sea de aplicación para la determinación de la residencia habitual de la causante, por cuanto el artículo 10 es un criterio de sujeción personal al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero la residencia habitual de las personas físicas a las que se refiere el precepto no deja de estar en el extranjero, como señala la literalidad del mismo: «[…] se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española […] que tuviesen su residencia habitual en el extranjero […]».

En consecuencia, la Administración tributaria competente para la exacción del ISD es la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

CONCLUSIONES:

Primera: El Convenio entre España y Francia para evitar la doble imposición y establecer normas de asistencia administrativa recíproca en materia de impuestos sobre la renta e impuestos sobre las herencias establece unos criterios de sujeción para determinados bienes, derechos u obligaciones.

Segunda: Los causahabientes –sujetos pasivos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones– tienen su residencia habitual en España.

Tercera: La causante ha residido en Francia durante los tres años anteriores al fallecimiento como funcionaria en servicio activo.

Cuarta: Salvo que la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponda a las Comunidades Autónomas del País Vasco o de Navarra, conforme a las normas de delimitación de competencias con dichas Comunidades Autónomas (Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco y Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra), la exacción del impuesto corresponderá a una Comunidad Autónoma –de las llamadas de régimen común– cuando se cumplan dos requisitos: Que el sujeto pasivo –en las adquisiciones lucrativas «mortis causa», el causahabiente– sea residente en España, y que, a la fecha del devengo del impuesto, el causante tenga su residencia habitual en una Comunidad Autónoma.

Quinta: En ese caso, la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponderá a la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.