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IRPF V0522-20 - 04/03/2020

Consultation number: 
V0522-20
DGT Organ: 
SG de IRPF
Departure date: 
04/03/2020
Regulation: 
Ley 35/2006.
Ley 29/1987.
Description of facts: 

Recuperación parcial en 2019 por parte de los herederos del importe de la paga extraordinaria del año 2013 para el personal del sector público de la Generalidad de Cataluña.

Issue raised: 

Tributación en IRPF e Impuesto sobre Sucesiones.

Complete answer: 

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

El Decreto-ley 3/2019, de 22 de enero, sobre el incremento retributivo para el año 2019 y la recuperación parcial del importe de la paga extraordinaria del año 2013 para el personal del sector público de la Generalidad de Cataluña (DOGC del día 24) establece en su artículo 2 lo siguiente:

“Recuperación parcial del importe de la paga extraordinaria del año 2013.

1. El personal del sector público, incluidos los altos cargos y directivos, que dejaron de percibir de forma efectiva durante el ejercicio 2013 la cuantía equivalente al importe de una paga extraordinaria, paga adicional del complemento específico o equivalente, percibirá, durante el primer trimestre del ejercicio 2019, el 10% del importe que dejó de percibir en aplicación de esta medida de reducción retributiva.

2. Este abono se realizará en una sola vez y en concepto de recuperación de los importes que se dejaron de percibir de manera efectiva en aplicación del Acuerdo GOV/19/2013, de 26 de febrero, por el cual se adoptan medidas excepcionales de reducción de los gastos de personal para el ejercicio presupuestario 2013 y del Acuerdo GOV/20/2013, de 26 de febrero, por el cual se adoptan medidas excepcionales de reducción de los gastos del personal de la Administración de Justicia para el ejercicio presupuestario 2013.

3. Las cantidades resultantes serán objeto de adecuación, si procede, en los casos en que se hayan percibido cantidades equivalentes por este concepto en ejecución de una sentencia o de otras resoluciones judiciales, o por otras circunstancias”.

Por su parte, el artículo 3 del Decreto-ley 7/2019, de 2 de abril, de concesión de un suplemento de crédito a los presupuestos de la Generalidad de Cataluña para el 2017 (DOGC del día 4) dispone:

“Recuperación parcial del importe de la paga extraordinaria del año 2013.

1. Adicionalmente a lo que establece el artículo 2 del Decreto ley 3/2019, de 22 de enero, sobre el incremento retributivo para el año 2019 y la recuperación parcial del importe de la paga extraordinaria del año 2013 para el personal del sector público de la Generalidad de Cataluña, el personal del sector público, incluidos los altos cargos y directivos, que dejó de percibir de forma efectiva durante el ejercicio 2013 la cuantía equivalente al importe de una paga extraordinaria, paga adicional del complemento específico o equivalente, percibirá, durante el segundo semestre del ejercicio 2019, el 30% del importe que dejó de percibir en aplicación de esta medida de reducción retributiva.

2. Este abono se realizará en una sola vez y en concepto de recuperación de los importes dejados de percibir de manera efectiva, en aplicación del Acuerdo GOV/19/2013, de 26 de febrero, por el cual se adoptan medidas excepcionales de reducción de los gastos de personal para el ejercicio presupuestario 2013 y del Acuerdo GOV/20/2013, de 26 de febrero, por el cual se adoptan medidas excepcionales de reducción de los gastos del personal de la Administración de justicia, para el ejercicio presupuestario 2013.

3. Las cantidades que resulten serán objeto de adecuación, si corresponde, en los casos en que se hayan percibido cantidades equivalentes por este concepto en ejecución de una sentencia o de otras resoluciones judiciales, o por otras circunstancias”.

Se plantea en el presente caso la tributación de esta “Recuperación parcial del importe de la paga extraordinaria del año 2013” cuando tal recuperación la reciben los herederos de un empleado público fallecido en 2015.

El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.

Partiendo de esta definición, procede calificar como rendimientos del trabajo los importes correspondientes a la “Recuperación parcial del importe de la paga extraordinaria del año 2013” que se establecen en el artículo 2 del Decreto-ley 3/2019 y en el artículo 3 del Decreto-ley 7/2019.

En el presente caso, al haber fallecido el empleado público que generó el derecho a su percepción, estos rendimientos se van abonar a sus herederas, situación que no altera la condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que tiene el trabajador fallecido ni la calificación de los rendimientos como del trabajo.

Al corresponderse la parte de la paga extraordinaria y adicional no abonada en 2013 con una cantidad equivalente a la no percibida en su día, en cuanto responde a una expresa regulación normativa estableciendo tal abono, para determinar su imputación temporal hay que acudir en primer lugar a la regla general aplicable a los rendimientos del trabajo, la recogida en el artículo 14.1,a) de la Ley del Impuesto, donde se establece que “se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.

Ahora bien, junto con esta regla general la Ley del Impuesto recoge en su artículo 14.2 unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su párrafo b) y a la que también procede unir la establecida en el apartado 4 del mismo artículo, y que, respectivamente, establecen lo siguiente:

- "Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".

- “En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse”.

La consideración de la parte de la paga extraordinaria y adicional no abonada en 2013 como rendimientos del trabajo devengados por el causante y la realización de una interpretación integradora de los preceptos transcritos nos llevan a desechar por imposible (fallecimiento ocurrido en 2015) la primera de las reglas reproducidas (imputación al período impositivo de exigibilidad). Por lo que cohonestando las otras dos reglas cabe concluir que procede imputar al período impositivo en el que se produjo el fallecimiento del causante los rendimientos objeto de consulta.

Lo expuesto en relación con la tributación en el IRPF se complementa con lo indicado a continuación respecto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

La Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE del día 19) regula, para la adquisición «mortis causa», en su artículo 3.1.a) el hecho imponible del Impuesto y en el artículo 9.a) la base imponible del mismo, en los siguientes términos:

«Artículo 3. Hecho imponible.

1. Constituye el hecho imponible:

a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

[…].».

«Artículo 9. Base imponible.

Constituye la base imponible del Impuesto:

a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

[…].».

De otra parte, el Código Civil –en lo que interesa en el supuesto de consulta– establece las siguientes disposiciones en materia de sucesiones:

«Artículo 657.

Los derechos a la sucesión de una persona se transmiten desde el momento de su muerte.»

«Artículo 659.

La herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona que no se extingan por su muerte.».

«Artículo 989.

Los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda.».

De la aplicación de los preceptos anteriormente transcritos procede contestar a la consulta formulada en los siguientes términos:

La Generalidad de Cataluña va a proceder al abono de un importe de cuantía equivalente a una paga extraordinaria del ejercicio 2013, importe coincidente con la reducción retributiva experimentada por los empleados públicos de la misma durante dicho ejercicio.

El derecho a percibir este importe corresponde a quienes fuesen empleados públicos durante el ejercicio 2013, en el supuesto de consulta, el empleado público falleció con posterioridad a 2013, pero antes de obtener el abono de la cuantía referida.

Este derecho se ha transmitido a sus herederas (ex artículos 657 y 659 del Código Civil), correspondiéndoles desde el mismo momento del fallecimiento del empleado público, al haber aceptado la herencia (ex artículo 989 del Código Civil).

Por tanto, las herederas del empleado público experimentarán un incremento patrimonial derivado de una adquisición «mortis causa», debiendo incorporarse el importe percibido a la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).