La sociedad limitada consultante desarrolla una actividad de asesoría fiscal y laboral. Un cliente quiere contratar sus servicios, requiriendo la dedicación en exclusiva de un empleado de la asesoría a jornada completa. La consultante considera que los gastos de salario, seguros sociales y gastos de prevención de riesgos laborales correspondientes al citado empleado deben considerarse como suplido a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, al cumplir los tres requisitos establecidos en el artículo 78.Tres.3º de la Ley 37/1992.
Inclusión de los conceptos descritos en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido a repercutir por la asesoría consultante, o bien consideración de los mismos como suplidos excluidos del citado impuesto.
1.- De conformidad con el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…).
Tres. No se incluirán en la base imponible:
(…).
3.º Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado.
(…).”.
De conformidad con lo anterior, y tal y como ha reiterado este Centro directivo, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.
En cuanto a las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, éstas se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 (BOE de 10 de septiembre) y de 24 de noviembre de 1986 (BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
Por tanto, sólo en la medida en que las cantidades facturadas por la consultante a su cliente cumplan las condiciones anteriormente expuestas, las mismas podrán tener la consideración de suplidos.
2.- En el caso objeto de consulta, el empleado que se dedicará en exclusiva a un único cliente mantiene una relación laboral con la consultante, que es por tanto quien le satisface en nombre propio el salario correspondiente y quien tiene la obligación de cumplir con las restantes obligaciones de seguros sociales y prevención de riesgos laborales correspondientes a dicha relación laboral. El hecho de que el trabajo realizado por el empleado se refiera únicamente a un solo cliente no desvirtúa el hecho de que tales pagos se realizan en nombre propio y no en nombre de la empresa cliente.
Así pues, aun en el caso de que la consultante decida repercutir tales gastos sobre su cliente, no podrá considerarse que los mismos hayan de calificarse como suplidos. Por el contrario, se tratará de cantidades sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, formando parte de la base imponible de los servicios prestados por la consultante a su cliente que, por tanto, deben quedar incluidos en el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas, tal y como se define en el artículo 78, apartados uno y dos, de la Ley 37/1992.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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