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IRPF V0540-20 - 06/03/2020

Consultation number: 
V0540-20
DGT Organ: 
SG de IRPF
Departure date: 
06/03/2020
Regulation: 
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 2
Description of facts: 

La consultante es titular de una oficina de farmacia determinando el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo al método de estimación directa normal, cumpliéndose las condiciones establecidas para ser considerada empresa de reducida dimensión. En su contabilidad tiene registrado un fondo de comercio que amortiza contablemente al 10 por ciento anual.

Issue raised: 

Amortización del fondo de comercio que puede deducirse en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Complete answer: 

La determinación del rendimiento neto de las actividades económicas se efectúa con carácter general según las normas del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), –en adelante LIRPF-.

Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014 , de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Contablemente, la Norma de Registro y Valoración 6ª, en su apartado c), del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece que:

“c) Fondo de comercio. Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios.

Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios y deberá asignarse desde la fecha de adquisición entre cada una de las unidades generadoras de efectivo de la empresa, sobre las que se espere que recaigan los beneficios de las sinergias de la combinación de negocios.

Con posterioridad al reconocimiento inicial, el fondo de comercio se valorará por su precio de adquisición menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

El fondo de comercio se amortizará durante su vida útil. La vida útil se determinará de forma separada para cada unidad generadora de efectivo a la que se le haya asignado fondo de comercio.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años y que su recuperación es lineal.

Además, al menos anualmente, se analizará si existen indicios de deterioro de valor de las unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado un fondo de comercio, y, en caso de que los haya, se comprobará su eventual deterioro de valor de acuerdo con lo indicado en el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado material.

Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores.

Por su parte, el artículo 12.2 de la LIS dispone lo siguiente:

“2. El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.”

Al respecto, también conviene precisar que el artículo 11 de la LIS, en su apartado 3. 1º, establece que: “No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.”

De acuerdo con lo anterior, tiene la consideración de gasto deducible la amortización del fondo de comercio hasta un importe máximo anual de la veinteava parte del precio de adquisición del fondo de comercio, es decir, el 5 por ciento anual.

No obstante lo anterior, en el caso planteado la consultante manifiesta que cumple las condiciones para ser considerada empresa de reducida dimensión de acuerdo con lo previsto en el artículo 101 de la LIS.

Al respecto, en relación con la amortización de los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible, el artículo 103.5 de la LIS dispone lo siguiente:

“5. Los elementos del inmovilizado intangible a que se refiere el apartado 3 del artículo 13 de esta Ley, adquiridos en el periodo impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 101 de esta Ley, podrán deducirse en un 150 por ciento del importe que resulte de aplicar dicho apartado.”

Con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, la Ley 22/2015, de 20 de junio, de Auditoría de Cuentas derogó el artículo 13.3 de la LIS y modificó el artículo 12.2 de dicha norma, pasando todos los elementos del inmovilizado intangible a considerarse de vida útil definida y estableciendo como deducible la amortización del fondo de comercio con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

Por tanto, tras estas modificaciones una interpretación razonable de la norma permite considerar que, dentro de los inmovilizados intangibles, calificados ahora mercantilmente como activos de vida útil definida, a que se refiere el artículo 12.2 de la LIS, aquellos cuya vida útil no pueda estimarse de manera fiable, así como el caso del fondo de comercio, podrá deducirse en un 150 por ciento del importe que resulte de aplicar para ellos lo establecido en dicho artículo 12.2 de la LIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.