• English
  • Español

IRPF V0545-21 - 10/03/2021

Consultation number: 
V0545-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Departure date: 
10/03/2021
Regulation: 
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 75.Uno.2º bis, 80, 89.
Description of facts: 

La consultante es una entidad mercantil que tenía como actividad principal la ejecución de obras públicas y que actuó como agente urbanizador en una de dichas obras, que fue recepcionada por el Ayuntamiento correspondiente en 2008. En dicha actuación, en 2006, existió un expediente de retasación de cargas no presupuestadas inicialmente que fue desestimado por el Ayuntamiento y que fue objeto de diversos recursos hasta que en 2014 fue finalmente estimado por el Juzgado de lo Contencioso Administrativo correspondiente, adquiriendo firmeza esta sentencia el 13 de mayo de 2014. Por dichas cuantías nunca se emitió factura.

Issue raised: 

Devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de dichas cuantías y, en su caso, si resultaría posible emitir las correspondientes facturas en la actualidad. Si el derecho de la Administración a exigir, en su caso, dicha cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido se encontraría prescrito.

Complete answer: 

A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por lo que se refiere al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 75 de la Ley 37/1992 se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho Impuesto. El apartado uno, números 1º y 2º bis, del citado precepto, establece lo siguiente:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(…)

2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre.”.

Es conveniente destacar que la redacción vigente al tiempo de los hechos objeto de consulta, desde el 1 de enero de 2002 hasta el 31 de diciembre de 2009, era análoga a la actual, disponiendo dicho artículo lo siguiente:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

(…)

2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.”.

Por lo tanto, según manifiesta la entidad consultante en su escrito, la recepción completa de la obra por parte del Ayuntamiento destinatario de la misma se produjo en el año 2008, fecha en la que se habría producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos previstos en el artículo 75.Uno.2º bis de la Ley 37/1992.

3.- Por otra parte, en relación con la modificación de las cuotas del Impuesto repercutidas originariamente, el artículo 80, apartado dos, de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

"Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.

Por consiguiente, de acuerdo con el precepto anteriormente transcrito, entre los supuestos que pueden originar una modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido se encuentra que las operaciones gravadas queden total o parcialmente sin efecto o las alteraciones del precio.

De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, parece deducirse que lo que se ha producido es una alteración del precio final de las obras ejecutadas por la entidad consultante mediante resolución judicial firme (firmeza adquirida el 13 de mayo de 2014), de manera que, en estas circunstancias, resultaría procedente la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este sentido, el artículo 80, apartado siete, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que en los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

El artículo 24, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), según redacción dada al mismo por el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre (BOE de 26 de octubre), dispone lo siguiente:

“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida, debiendo acreditar el sujeto pasivo dicha remisión.”.

En este sentido, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

“3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente”.

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

El artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación establece, en relación las facturas rectificativas, lo siguiente:

“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

(…)

3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas rectificadas, bastando la determinación del periodo al que se refieran.

(…).”.

4.- En lo referente a la modificación de las cuotas del Impuesto repercutidas originariamente, los apartados uno y dos del artículo 89 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.”.

Por su parte, el apartado cinco de este mismo artículo dispone lo que sigue:

“Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

(…).”.

5.- En relación con los plazos para la rectificación de las cuotas repercutidas se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC), en su resolución de 25 de junio de 2019, señalando lo siguiente:

«Asimismo, se considera fundamental a efectos de la resolución del presente caso, la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2018 número 164/2018, Recurso n.º 646/2017, de acuerdo con la cual:

"QUINTO .- La interpretación del artículo 89 LIVA

Del marco normativo expuesto se obtienen las siguientes conclusiones:

1. La base imponible del IVA, sobre la que se ha determinado las cuotas repercutidas, ingresadas y deducidas, puede ser objeto de modificación. Entre otras circunstancias, por alterarse el precio después de efectuarse la operación (artículo 80.Dos LIVA ).

2. Si ha sido repercutida la cuota calculada sobre una determinada base imponible y, después, esta última es modificada por concurrir alguna de las circunstancias previstas en el artículo 80 LIVA, aquella primera debe ser objeto de rectificación. Esta rectificación ha de efectuarse en el plazo de cuatro años contados desde que se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80 LIVA determinantes de la modificación de la base imponible y de la rectificación del importe de la cuota en el momento en que se advierta la causa [en el caso de este litigio, desde la publicación en el BOP de Tarragona del proyecto de urbanización del Sector Tres Calas, 2ª Fase, de L'Ametlla de Mar]. Este plazo para rectificar las cuotas repercutidas opera tanto si la rectificación es al alza como si lo es a la baja. El legislador no distingue en este punto (artículo 89.Uno).

3. Una vez rectificada la cuota, y no antes ni simultáneamente, el sujeto pasivo debe regularizar su situación tributaria (apartado Cinco). Aquí el legislador sí que distingue:

3.1. (…)

3.2. Si la rectificación implica una reducción de las cuotas, el sujeto pasivo puede optar entre solicitar la devolución de ingresos indebidos o regularizar su situación en el plazo de un año (párrafo tercero).

4. Existen pues dos plazos sucesivos: uno primero, para rectificar las cuotas impositivas repercutidas, que es de cuatro años, con independencia de si la rectificación es al alza o a la baja, y otro, para que el sujeto pasivo regularice su situación tributaria, en cuyo caso, si la rectificación implica una minoración de las cuotas repercutidas y opta por llevar a cabo la regularización mediante declaración-liquidación, dispone de un año para obtener la devolución de las cuotas ingresadas en exceso en las arcas públicas, cuotas que, por lo demás, debe reintegrar al destinatario de la operación en cuanto implicaron un exceso, según precisa el artículo 89.Cinco LIVA , párrafo tercero, letra b), in fine.

(...)

SEXTO.- Contenido interpretativo de la sentencia

Conforme a lo hasta aquí expuesto, y con arreglo al artículo 93.1 LJCA, procede realizar el siguiente pronunciamiento interpretativo:

«El artículo 89 LIVA debe interpretarse en el sentido de que la rectificación de las cuotas del IVA repercutidas como consecuencia de la modificación de la base imponible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 80 LIVA debe efectuarse en el plazo de cuatro años que preceptúa el apartado Uno de aquel primer precepto. Una vez producida tal rectificación, si supone una modificación de las cuotas repercutidas a la baja, cuenta con un plazo de un año para regularizar su situación tributaria, sin perjuicio de que opte por instar un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, en virtud de lo dispuesto en el apartado Cinco, párrafo tercero, de dicho artículo 89».

En consecuencia con todo lo anterior, aun en el hipotético caso de que la entidad consultante hubiese emitido la factura originaria por la operación objeto de controversia, no podría modificar la misma dado que habría transcurrido el plazo máximo de cuatro años para proceder a su rectificación, en este caso, desde la firmeza de la sentencia.

B) En relación con la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria por parte de la Administración, se informa lo siguiente:

6.- Con carácter previo, hay que señalar que, si bien el consultante plantea la cuestión relativa a la eventual prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de las operaciones descritas en el supuesto de hecho, no es menos cierto que el propio supuesto de hecho va dirigido, fundamentalmente, a describir dichas operaciones desde el punto de vista de la institución de la repercusión.

En este sentido, hay que aclarar que una cosa es el derecho a liquidar la deuda tributaria que, en su caso, se pudiera derivar de las operaciones descritas en la consulta y otra el deber de repercusión. En este sentido, se recuerda que son dos obligaciones tributarias diferentes, como se desprende de los artículos 17, 19 y 24 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que señalan, respectivamente, que:

“Artículo 17. La relación jurídico-tributaria.

(…)

2. De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento.

3. Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Son obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado 1 del artículo 29 de esta ley.

(…).

Artículo 19. Obligación tributaria principal.

La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria.

Artículo 24. Obligaciones entre particulares resultantes del tributo.

1. Son obligaciones entre particulares resultantes del tributo las que tienen por objeto una prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios.

2. Entre otras, son obligaciones de este tipo las que se generan como consecuencia de actos de repercusión, de retención o de ingreso a cuenta previstos legalmente.”

Asimismo, dicha diferenciación entre el deber de repercusión y el deber de liquidación del impuesto se desprende de la propia normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido. En concreto, de los artículos 88 (repercusión del Impuesto) y 167 (liquidación del Impuesto) de la Ley 37/1992.

Ciñéndonos ya a la eventual prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria que, en su caso, se hubiera derivado de las operaciones descritas en la consulta, hay que señalar que el artículo 66.a) de la Ley General Tributaria establece un plazo de prescripción de cuatro años del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Este plazo empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación del impuesto (art. 67.1 de la Ley General Tributaria).

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.4 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido la autoliquidación debe presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual o trimestral, según proceda. Sin embargo, la autoliquidación correspondiente al último período del año debe presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes de enero.

En consecuencia, transcurrido el plazo para presentar la autoliquidación del período de liquidación en el que se haya devengado el Impuesto sobre el Valor Añadido en la retasación de cargas por obras de urbanización no presupuestadas en el proyecto inicial por el obligado tributario, empieza a computarse el referido plazo de prescripción de cuatro años, plazo que se interrumpirá si concurre alguna de las circunstancias previstas en el artículo 68.1 de la Ley General Tributaria:

“1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.

c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.”

En caso de que se produzca la interrupción de la prescripción por alguna de las causas legalmente previstas se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de cuatro años, según lo dispuesto en el artículo 68.6 de la Ley General Tributaria, lo que significa que con cada acto interruptivo se inicia un nuevo período de prescripción.

En este punto, es necesario destacar que la doctrina de este Centro directivo fijada en la contestación vinculante de 12 de noviembre, número V3331-13, señala que:

“(…), la interposición, tramitación o resolución de cualquier recurso, como es el contencioso-administrativo, interrumpe la prescripción. No obstante, ha de señalarse que no toda clase de recurso o reclamación puede interrumpir la prescripción, sino que es necesario que la resolución del mismo afecte a la relación jurídico-tributaria de manera clara y palpable. Adicionalmente, es criterio de esta Dirección General (consulta vinculante V1024-06) que para que la interposición, tramitación o resolución de cualquier recurso de lugar a los efectos interruptivos de la prescripción, es necesario que el obligado tributario sea parte en dicho recurso.

En este sentido, la interposición, tramitación o resolución de un recurso contencioso-administrativo que afecte a la licitud del otorgamiento de una licencia urbanística, que es la base de la liquidación de la correspondiente tasa, interrumpiría la prescripción del derecho para solicitar la devolución de la misma siempre que en dicho recurso el obligado tributario sea parte.”

A la luz de dicha doctrina, parece, con base en las manifestaciones del consultante, que concurre la causa interruptiva prevista en la letra b) del artículo 68.1 de la Ley General Tributaria en los supuestos de hecho descritos, por cuanto los diferentes recursos administrativos y jurisdiccionales interpuestos por el obligado tributario van dirigidos a determinar la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente devengada por las obras de urbanización y que, por tanto, se debería haber repercutido por parte del consultante al Ayuntamiento, lo que afecta a la relación jurídico-tributaria. En particular, a la obligación tributaria material del consultante que tiene por objeto el pago de la cuota tributaria correspondiente al período de liquidación en el que se hubiera devengado el Impuesto sobre el Valor Añadido por las citadas obras de urbanización.

Todo ello sin perjuicio de que puedan concurrir otras causas de interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria correspondiente, como las previstas en las mencionadas letras a) y c) del artículo 68.1 de la Ley General Tributaria.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.